王 玥 袁埜 南开大学
船舶吨税是一个古老的税种，传统意义上的船舶吨税是一国向进出该国口岸的船舶，按其吨位征收的一种用于航道设施建设和管理的使用税。我国历史上很早就对国际航行船舶征税。近几十年来，随着全球经济一体化的不断深入，海运业已逐渐成为世界经济发展的支柱产业，为了促进本国海运业的发展，国外海运大国对传统船舶吨税制进行制度创新，对本国海运企业实施与船舶吨位挂钩的、低税负、易于核算的现代意义上的船舶吨税制度，作为其国内企业所得税的替代税种，从而有效提升了本国海运业在国际海运市场上的竞争力。Marlow和Mitroussi (2008)经过分析希腊、荷兰和英国实行的现代吨税制，并与巴拿马、利比里亚所实行的传统吨税制相比较，认为现代吨税制己不仅仅是一种创造性的税收形式，而且已成为一种全球航运税收制度标准。
一、国际海运业现代吨税制度的创建和引入
现代吨税是企业所得税的替代税种，是以船舶吨位为基准的所得税。现代吨税制大体可分为两种模式：希腊模式和荷兰模式。实施现代吨税制的历史可以追溯到1939年的希腊，目前希腊所采用的吨税制模式是1975年引入的。希腊模式的特点是吨税计算与船舶吨位和船龄相关联，即先根据船舶吨位及与吨位相对应的系数计算出应税总吨位，然后乘以与船龄相对应的税率来确定应纳吨税额。由于希腊模式开始适用的税率较高，对海运业的激励性不强，故并未被其他国家广泛引入。1996年，荷兰实施了更为简便的吨税模式，荷兰模式在吨税计算时仅与船舶吨位相关联，即通过与船舶吨位相对应的船舶名义利润和相应税率直接相乘来确定吨税的应纳税额。荷兰模式税率低，即使与实行“开放式”登记制度国家所适用的低税率的企业所得税相比较，也具有很强的竞争力，从而受到海运企业的广泛欢迎，其他海运国家纷纷引入。受到荷兰模式的影响，希腊也于2002年大幅调低了吨位核算系数和应税税率，使希腊模式的吸引力大幅提升。由于引入现代吨税制，海运企业的税负水平相对降低，实际有效税率平均低于1%。因此，在实际征缴的过程中，尽管大多数国家和地区要求海运企业在选用现代吨税制作为缴税方式时，需要连续多年使用该方式而不得放弃，但因为其实际税负远小于企业所得税，选择适用现代吨税则不需再缴企业所得税，所以现代吨税制实际上已经成为海运企业主要缴税方式。
据统计，全世界引入现代吨税制的国家和地区有：希腊(1975年)、日本(2008年)、德国(1998年)、韩国(2004年)、挪威(1996年)、美国(2004年)、中国台湾(2009年)、丹麦(2001年)、意大利(2005年)、印度(2005年)、英国(2000年)、比利时(2002年)、荷兰（1996年）、芬兰(2002年)、爱尔兰(2002年)、法国(2002年)、西班牙(2003年)、立陶宛(2007年)、波兰(2007年)、塞浦路斯（1963年）、马耳他（1963年）、保加利亚(2005年)、拉脱维亚(2002年)、斯洛文尼亚(2008年)、荷属安的列斯（1987年）、南非(2013年)、法属马提尼克、法属圭亚那、法属瓜德罗普岛。在已经实施现代吨税制的国家和地区中，除了希腊、马耳他和塞浦路斯3个国家采用希腊模式的现代吨税制外，其余国家和地区均采用荷兰模式的现代吨税制。
表1列示了世界主要海运国家或地区实施现代吨税制的情况。表列中船队运力排名世界前11位的国家或地区，共拥有世界船队总运力的75%，除中国和新加坡外，其余9个国家或地区均实施了现代吨税制。虽然新加坡未引入现代吨税制，但是新加坡对于海运企业实施了优惠的税收减免政策。
现代吨税制的引入，对本国海运业及相关产业的发展起到了良好的支持和促进作用。英国是实施现代吨税制改革的典型范例。作为传统的海运强国，英国在20世纪后30年，由于税收政策及石油危机等诸多因素的影响，海运业日渐衰落。为了振兴本国海运产业，2000年实施现代吨税制改革后，英国海运业迅速重新崛起，不仅壮大了本国海运产业，同时也进一步巩固和加强了英国作为世界海运强国与国际航运中心的地位，其影响十分显著：
牛津经济研究院(Oxford E-conomics)在2007年英国海运业经济贡献决算报告中，专门评估了现代吨税制的实施对于英国经济的影响：
一是英国船舶数量和总载重吨规模持续提高，英国籍船舶注册数量稳步提高。引入现代吨税制前，英国船队规模逐年缩小，1999年英国籍船舶仅379艘，至2003年上升至590艘，随后持续增长至2007年的738艘；总载重吨也由2000年的720万吨稳步增长至2007年的1960万吨。
二是海运产业的雇员数量显著增加。2007年海运业直接雇佣了96000名雇员，其中的30%为英国籍海员；现代Ⅱ屯税制的引入为英国创造了大约64000个工作岗位，其中约19000个工作岗位是为海运产业直接创造的。
三是海运服务业快速发展，对国内GDP贡献巨大。1999年至2007年间，海运业的发展带动了海运相关服务业的发展。2007年，港口服务业为英国GDP贡献了179亿英镑，其中172亿英镑是依靠海运业发展带来的衍生服务业，如船舶修理和燃油供应等经济活动带来的效益产生的。
四是英国海运产业规模持续扩张，对本国财政收入贡献丰厚。现代吨税制的引入使英国海运产业规模扩张了3至5倍，额外带来每年55亿英镑的GDP贡献值以及每年14亿英镑的财政收入。
Marlow和Mitroussi (2011)经过对英国引入现代吨税制后本国注册船舶变化的研究后认为：在长期内，现代吨税制对于解决本国注册船舶的出籍问题是有效的。实践中，大多数国家引入现代吨税制，对于减少本国船舶出籍，增加本国船舶登记数量，均有积极的作用。例如：印度为了发展本国的国际海运业，于2004年引入现代吨税制，此后仅一年，在印度登记的船舶数量由2004年4月的639艘、694万总吨，增长至2005年3月的686艘、801万总吨，船舶总吨位增长了15. 4%。船舶注册数量增加的同时也全面带动了印度与海运相关联的海运产业链上下游的造船、修船、物流等产业的协同发展。又如：荷兰1996年引入现代吨税制后，本籍注册船舶由1996年的541艘增长至2008年的888艘；日本2008年引入现代吨税制，本籍注册船舶由2008年的92艘，2009年增长至107艘；韩国2005年引入现代吨税制后，本籍注册船舶由2005年的526艘增长至2009年的787艘。
二、我国传统吨税制与现代吨税制的主要区别
（一）税种不同
由于征税对象属性的差别，传统吨税属于财产税，现代吨税属于收益所得税。
我国传统吨税的起征是基于国家对国内港口航运相关设施的所有权，征收船舶吨税的最终用途是为了建设、维护保证船舶正常航行的设施。而现代吨税是基于国家对海运企业或船舶经营人提供的更加优惠的经营环境，对在本国注册的海运企业的推定收益所得征税，作为企业所得税的替代税种。与我国传统吨税的最终用途相比，现代吨税税收会通过直接或间接的方式专项用于壮大海运企业和相关产业，比如为企业船舶采购及企业扩大经营提供补贴资金等。
（二）征税对象不同
我国传统吨税的征税对象是自境外港口进入境内港口的应税船舶，即已经使用或者即将使用我国相关航运设施的船舶，不管这些船舶的注册地、归属地是哪里，只要进出我国港口，该船舶都要缴纳吨税。而英国现代吨税的征税对象是凡经营一艘或多艘合格船舶并缴纳公司税、在征税国从事海运业务及商务管理的公司及船舶经营人。
区别可以概括为两点：一是实际承担税收的对象不同，我国传统吨税是进出我国港口且实际使用了港口设施的船舶，而英国现代吨税是在征税国从事经营活动及商务管理的航运企业或船舶经营人，即一个是单独的船舶、一个是企业法人。二是纳税与是否在纳税地发生应税行为的关系不同，我国传统吨税的纳税船舶在进出港口时，对航行设施发生了实际的使用行为；英国现代吨税的纳税船舶，即使应税船舶实际的生产贸易服务全部发生在纳税国之外，也仍需要纳税，即英国现代吨税的征缴与船舶本身的经营及获利情况不直接相关。
（三）税率不同
我国传统吨税对于净吨位相同的船舶在同等吨税执照期限下，适用的平均税率相同；而英国现代吨税是净吨位和运营天数相同的船舶，在每个会计年度所适用的税率是相同的。我国传统吨税是根据船舶净吨位的大小和吨税执照的期限不同而征收不同的定额税率，同等船舶净吨位下，吨税执照的时间越长其平均税率越低；同等吨税执照期限下，船舶净吨位越高，其平均税率越高。（税目、税率详见表2）
（四）征税期限不同
我国传统吨税的征税期限有三种，分别是30天、90天、1年，应税船舶根据自己的实际航运时间选择一个合理的纳税期限，向停靠港口的海关申报纳税。应税船舶在进入港口办理入境手续时，应当向海关申报纳税领取吨税执照，或者交验吨税执照。应税船舶在离开港口办理出境手续时，应当交验吨税执照。英国现代吨税的征税期限是按照一个会计年度来征收，其征收次数和时间可由企业和税务机关商定，根据吨税税法核定的应纳税税额由海运企业将企业所属船舶归纳总额后，在会计结算期内统一向税务机关进行缴纳。
（五）税种的选择性不同
我国传统吨税在征缴上，除税法中规定的例外情况，任何进出港口的应税船舶没有其他税种可以选择，只要是发生了应税行为就必须按时足额向海关缴纳吨税。而英国现代吨税的缴纳是可以选择的，即纳税人可在现代吨税和公司所得税中选择，一般情况下，考虑船舶本身的折旧年限一般不超过10年，对选择执行Ⅱ屯税制度的企业设置“锁定期”，即一旦选择吨税制纳税方式，须连续实行10年，不得中途退出。不过，英国为了进一步鼓励和壮大本国海运业的发展，于2009年对现代吨税制进行了改革，取消了“锁定期”限制，即实行现代吨税制的公司所有（或部分）的船舶可自愿或临时退出吨税制。
三、我国海运业需要加快引入现代吨税制
党的十八大报告提出要建设海洋强国，党的十八届三中全会明确提出要推进“海上丝绸之路建设”，其核心就是大力发展海运业。中国是海运大国，2014年，我国海运船队总运力1. 84亿载重吨，占世界海运船队总运力的11. 56%，位居世界第三位。但中国还不是海运强国，税负重是影响我国海运企业竞争力的重要因素，也是导致我国注册的船舶运力不断流失的根本原因。据统计，2014年中资船舶悬挂方便旗的达11409万载重吨，占船队总载重吨位的61. 9%。船舶出籍、运力流失，大大制约着我国海运业的进一步发展，也严重影响了我国在国际海运业界的话语权。目前，我国尚未引入现代吨税制，对国际航运实行与其他行业相同的正常税制，这在海运大国中是不常见的。为了破解我国海运业的税收困境，促进海运业健康发展，推动海洋强国建设，我国应借鉴国外海运强国实施现代吨税制的经验，尽快建立具有中国特色的现代吨税制度。
加快引入现代吨税制，对于增强我国海运企业的内生发展动力和可持续发展能力，具有重大的现实意义：一是可以进一步壮大中国籍船队规模，提高我国重点物资运输的保障能力，促进经济社会发展；二是可以推动我国海运船队结构优化，促进海运企业转型升级，提升我国海运业的国际竞争力；三是可以带动海运相关产业发展，形成产业集群优势，推动现代海运服务业发展，加快国际航运中心建设步伐；四是可以增加中国船员的就业机会，促进国际化海运人才的培养，为实现海洋强国战略提供强大的人才保障；五是可以维护经济建设资源供应的战略通道，保障本国民生的物质供应、国家的经济安全和海洋权益，同时，不断提高我国在国际海运事务中的地位和话语权。
在税收制度发定上，要充分体现现代吨税制的优越性。一是要使海运企业享受实际税负水平低于1%的优惠税率。Brooks和Hodgson (2005)指出：在远洋贸易领域，对海运业实行零或接近零税率的税制将持续占据主导地位。参照国际通行做法，设置优惠税率，从而有效降低企业的税收负担，提升我国海运企业的国际竞争力。二是吨税核算仅与应税船舶吨位挂钩，并允许企业和税务机关在每个会计年度自主协商征收方案，从而使纳税更加灵活、简便，利于企业预测和控制税收负担。三是不设置“锁定期”。限定“锁定期”内不能退出吨税制，虽然能避免企业在所得税和现代吨税之间转换的管理成本，但是也迫使企业即使亏损也要按吨税制纳税。所以，方案中不设“锁定期”限制，允许企业按照规则自愿退出或加入现代吨税制。四是要求实施现代吨税制的企业要承担招募和培训本国海员的义务。海运业的发展离不开高素质的海员，海运业巨擘已将海员定义为核心战略资源。但是，行业吸引力下降以及全球性海员短缺，使海员资源全球化配置、跨国使用成为常态。要求引入现代吨税制而受益的企业，加大对本国海员的投入和使用，对于培养本国海事人才、增加就业岗位、提升海员职业吸引力，至关重要。五是要将现代吨税制纳入我国整体的海运资助体系。海运业是关系国计民生的重要产业，对促进和保障国民经济和社会发展具有重大的战略作用。欧盟已建立了系统、健全的国家资助政策体系和制度框架，其中现代吨税制作为税收优惠政策已成为欧盟成员国扶持海运业的常用措施之一。我国可以充分借鉴海运大国的有效做法和成熟经验，针对海运业出台包括现代吨税制在内的国家资助政策，并不断推进国家资助政策的制度化、体系化，以促进我国具有战略意义的海运船队的发展，以及素质过硬、结构合理的海员队伍的建设，助推我们的海洋强国梦。
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