刘维山
（青岛市司法局 山东·青岛）
摘要：在国际竞争日趋激烈、国内经济转型升级的重要时刻，财政部适时推出《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，为我国管理会计提供了重要的发展契机，在财政部等主管部门的大力推动下，管理会计获得众多行政事业单位、企业的重视。鉴于此，笔者拟结合所在的小型国有企业多年来在管理会计方面的实践与探索谈一谈自己的认识和见解。
姜键词：管理会计：作业成本法：全面预算：EVA衡量指标
管理会计自1920年在美国出现，伴随管理科学和科技水平的发展，在西方国家得到了长足的发展，管理工具和方法不断丰富，为企业有效管理组织资源、提高经济效益提供了保障和支持。我国管理会计做了不少成功探索和有益实践，但总体水平不高。财政部予2014年年底发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，为我国的管理会计提供了重要的发展契机。笔者所在的企业是一家小型国有钢管制造企业，在竞争日益激烈的市场经济条件下，同行业企业间大搞价格战、利润日益稀薄，企业领导层决定从管理人手，积极探索企业生存发展之道。在此背景下，为企业内部管理服务，有机整合企业的财务与业务活动，在规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理会计探索与实践活动也就应运而生。
一、应用作业成本法，成本计算与成本管理有机结合
笔者所在的企业始建于20世纪90年代，经过二十多年的发展，生产的产品从简单的结构管拓展到包含船舶用管、蒸汽用管等工艺复杂的多种产品，成本计算几经变迁，停留在了传统的成本会计核算阶段。在新的制造环境下，企业领导层普遍感到产品成本与现实脱节，成本扭曲程度较大。通过组织财务人员深入生产一线调研后得出结论，随着制造技术的提高，产品的间接制造费用大幅上升，而在传统的成本会计核算下，简单将制造费用按基本生产投料作为基数进行分配的方法，将导致成本错误归集，从而影响企业作出错误的生产或定价决策。而这些错误的产品决策在激烈的市场竞争环境下，对企业盈利的伤害无疑巨大的。
如何精确核算成本成为企业亟需破解的难题，在经过头脑风暴会议、反复论证，企业领导层认为改进成本核算方法迫在眉睫。企业充分利用计算机技术，外聘专业公司为企业量身定做了ERP软件，全面推行作业成本法。作业成本法着眼点在作业上，首先根据资源动因将资源的成本分配到作业，再根据作业动因将作业成本追溯到产品，通过作业成本法改变了单一分配基础的间接制造费用分配范围，较好地解决了现代企业生产特点下间接成本分配的不合理现象，提供了更加准确的成本信息，使得企业员工可以清楚地分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是无效的。
通过应用作业成本法，较好地克服了传统成本法分配间接费用责任不清的问题，并且使传统成本分析中的一些不可控的间接费用在作业成本系统中变为可控，促进企业消除或减少不增值作业，减少资源浪费，提高效率和竞争力，实现了成本计算与成本管理的有机结合。
二、推行全面预算，实现全员、全业务、全过程预算
笔者所在的企业虽然较早地引入了预算制度，但是方法简单粗放，编制下年度预算时根据上年发生额略作调整，即在年底进行下年度预算时，企业的财务部门在统计生产车间、计划部门、管理部门等本年的实际开销的基础上核算新的预算额，财务部门分别核算后将数字报企业领导审核后下发。传统的预算手段无法起到有效的作用：首先，没有让全体员工参与预算，未能有效调动全体员工的积极性；其次，这种预算过分依赖过去的数字信息去预测未来，未考虑市场因素和企业内部环境变化，所以造成预算不准确；最后，没有实施预算的管控，使预算流于形式。
如何切实发挥预算的应有作用，企业领导层认为推行全面预算是有效对策。全面是指全员、全业务、全过程的预算。全员预算就是采用自上而下、自下而上、上下互动的方法，让全体员工都参与到预算中来，通过全体员工的参与，提高预算的可行性和执行力。全业务预算就是涵盖经营预算、投资预算、筹资预算、财务预算。经营预算以销售预算为起点，在此基础上编制成本预算、费用预算和税收预算；投资预算则主要包括固定资产购置、权益性资本投资、项目基本建设投资及无形资产等其他投资；筹资预算则根据经营预算和投资预算对资金的需求或贡献等，结合年初资金余额，运用融资工具对企业预算年度资金情况进行平衡；财务预算则反映企业在预算年度内有关现金收支、经营成果、财务状况和收益分配的预算。全过程预算则是指预算不仅仅停留在纸面上，更重要的是要去执行，还有对预算执行情况进行评价、控制和分析。
通过推行全面预算，使企业拥有了清晰的沟通渠道、权限、责任，准确、及时和可靠的会计信息，有效实现了分配企业资源，控制日常活动，评价业绩的作用。
三、提出EVA衡量指标，追求可持续发展
笔者所在的企业在主管部门的指导下，较早引入了剩余收益(RI)业绩评价指标，该指标由于考虑资本成本和风险而更具控制特征，在一段时期对企业的生存发展起到了很好地推动作用。但随着企业内外部环境的变化，剩余收益(RI)指标的各种不足逐渐暴露出来，仅仅以剩余收益(RI)为业绩衡量指标，存在着重大缺陷。因为剩余收益是基于一定的会计原则计算得来的，而会计系统本身就有不能真实反映经济状况的可能；同时，剩余收益指标容易使管理人员只注重增加当期的剩余收益，牺牲企业长期利益，反而使股东财富减少，剩余收益(RI)指标已不再适合企业的发展要求。
一套能促进企业价值可持续增长的经济增加值(EVA)衡量指标，进入了企业领导层的视野。经济增加值(EVA)是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效财务评价方法，EVA业绩评价指标帮助管理人员树立两条基本财务原则：一是财务指标必须是最大程度增加股东财富；二是公司价值取决于投资者对利润是超出还是低于资产成本的预期程度，这样就能从长远角度来考查业绩，保持对经理人员的长期激励，杜绝短期行为。
笔者所在的小型钢管制造企业，通过以上措施找到了中小型制造企业创新发展的重要杠杆和抓手，同等产量下使企业的利润由2012年的710万提升到2014年的1200多万，管理会计创新和驱动效果明显。
“路漫漫其修远兮”，管理会计体系建设是一项系统工程，不是简单地运用几项管理会计工具就能毕其功于一役的。构建企业管理会计系统时，必须立足企业外部环境和组织内部的变化这个最大的实际，同时洞察各个管理会计工具所针对的主要问题以及各自的优劣势，结合企业的自身特点权变性地选择合适的工具和方法，构建整合起有竞争力的管理会计系统才能使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。