刘佐
(中国税务报社，北京100053)
内容提要：2013年11月12日，中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中提出了落实税收法定原则的要求。2015年3月15日，第十二届全国人民代表大会第三次会议通过了《全国人民代表大会关于修改<中华人民共和国立法法>的决定》，凸显了税收的地位和作用。因此，税收立法问题已经成为一个热点、难点问题，仁者见仁，智者见智，其中也有一些误传、误读和误解，似乎有必要澄清和进一步探讨。
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关键词 ：税收立法税种行政法规
中图分类号：D922.22
文献标识码：A 文章编号：1672-9544(2015 )08-0059-03
[收稿日期]2015-04-27
[作者简介]刘佐，总编辑，国家税务总局税务行政复议委员会专家委员，中国财税法学研究会副会长，研究方向为中国税制改革与发展。
一、中国税收立法的现状
谈及中国税收立法的现状，比较常见的说法是：中国现行18个税种中，只有3个税种由全国人民代表大会（简称全国人大）立法，其他15个税种都是国务院根据全国人大的授权发布的条例（暂行条例1。这种说法似乎过于简单，也不够严谨。
首先，应当合理界定税收立法的内涵。税收立法应当理解为关于税收的立法，并与《中华人民共和国立法法》的规定一致，即分级、分类表述，包括法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、部门规章和地方政府规章，不限于上述3项法律和15项行政法规。就法律层面说，税收立法也不限于税种立法，还有税收程序法（如1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过、此后多次修改的《中华人民共和国税收征收管理法》），全国人民代表大会常务委员会（简称全国人大常委会）的有关专项决定（如1993年12月29日第八届全国人大常委会第五次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》）。
第二，全国人大立法与全国人大常委会立法不同。有些人以为全国人大立法与全国人大常委会立法只是立法机构不同，实质一样，所以可以统称全国人大立法。其实不然，因为《中华人民共和国宪法》对此已经做出了明确的规定：第三章《国家机构》第一节《全国人民代表大会》第六十二条规定的全国人大职权第三项为“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”，如全国人大1980年9月10日制定的《中华人民共和国个人所得税法》、2007年3月16日制定的《中华人民共和国企业所得税法》。第六十七条规定的全国人大常委会职权第二项为“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”，如全国人大常委会1992年9月4日制定的《中华人民共和国税收征收管理法》（从性质上看，税收征管法似乎由全国人大立法更为适当）、2011年2月25日制定的《中华人民共和国车船税法》；第三项为“在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触”，如自1993年以来全国人大常委会已经6次修改个人所得税法。
第三，国务院发布的条例与暂行条例不同。有些人以为国务院发布的条例与暂行条例都是行政法规，只是名称不同，实质一样，所以可以统称条例或者暂行条例。其实不然，因为国务院对此已经做出了明确的规定。2001年11月16日国务院公布的《行政法规制定程序条例》第一章《总则》第四条中规定：“行政法规的名称一般称‘条例’，也可以称‘规定’、‘办法’等。国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定制定的行政法规，称‘暂行条例’或者‘暂行规定’。”例如，国务院2003年11月23日公布《中华人民共和国进出口关税条例》，2010年12月20日公布修改以后的《中华人民共和国发票管理办法》，2012年4月28日公布《女职工劳动保护特别规定》；2005年12月2日发布《促进产业结构调整暂行规定》，2011年12月5日公布《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》，2014年2月21日公布《社会救助暂行办法》。
第四，中国现行15个税种的行政法规并非都是根据全国人大授权制定的。其中，2003年11月23日国务院发布的《中华人民共和国进出口关税条例》是根据1987年1月22日第六届全国人大常委会第十九次会议通过、2000年7月8日第九届全国人大常委会第十九次会议修改的《中华人民共和国海关法》制定的；1985年2月8日国务院发布的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》是根据1984年9月18日第六届全国人大常委会第七次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》制定的，但是，2009年6月27日第十一届全国人大常委会第九次会议废止上述授权决定以后，似乎未见国务院对根据该授权决定发布的上述暂行条例作出相应的处理（如修改以后发布）。只有《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国房产税暂行条例》等13项税收暂行条例，是国务院根据1985年4月10日第六届全国人大第三次会议通过的《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》制定的。
第五，条例不等于行政法规。有些人以为条例都是国务院发布的行政法规，其实不然，因为有些法律也采用条例的名称，如1958年6月3日第一届全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》（自2006年起废止）、2004年8月28日年第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议修改的《中华人民共和国学位条例》。
二、现行15个税种的行政法规是否都应尽快升格为法律
有些人认为，落实税收法定原则，当务之急就是尽快把现行15个税种的行政法规升格为法律。这种看法似乎比较简单、急躁，也不太现实，至少应当考虑下列问题：
第一，相关税种是否需要保留，需要认真研究以后确定，如“营改增”完成以后可能会取消营业税，房地产税改革可能会涉及现行房产、土地税收的简并，车辆购置税可否考虑并入消费税，等等。2015年3月25日新华网刊登的《全国人大常委会法工委负责人就<贯彻落实税收法定原则的实施意见>答新华社记者问》（以下简称“答记者问”）中称：“与税制改革相关的税种，将配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。”此说有其道理，但是似乎不够严谨。例如，难以想象制定烟叶税法，同时废止烟叶税暂行条例。
第二，需要保留的税种的行政法规，是否都需要升格为法律，也需要认真研究以后确定，如关税条例是根据海关法制定的，是否必须升格为法律？某些地方税可否适当下放，由有关地区自行立法（如目前在部分地区征收的烟叶税）；或者由全国人大、全国人大常委会规定征税原则，各地据以自行立法（如已经列入立法计划的房地产税）？
第三，需要升格为法律的税收行政法规，也需要根据条件成熟的程度，分轻重缓急，循序渐进，不能操之过急。例如，消费税暂行条例显然需要升格为法律，但是当务之急应当是从纳税人、税目、税率（税额标准）和征税环节等方面完善消费税制度。
此外，不能认为完成税种立法就万事大吉。已经立法的税种，税法需要修改的，也应当及时修改。除了应当抓紧实体法的立法以外，程序法的立法也不能忽视。例如，虽然个人所得税、税收征管制度都早已立法，但是现行个人所得税法、税收征管法都已经严重落后于经济和社会的发展，应当尽快修改。
三、新开征的税种是否都应由全国人大立法
有些人认为，按照税收法定原则，开征所有税收都应当由全国人民代表大会立法。“答记者问”中则称：“拟新开征的税种，将根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时提请全国人大常委会审议。”这些说法似乎有些似是而非，至少应当考虑下列问题：
第一，是否需要开征新税，需要认真研究以后确定。例如，对房产和土地征税，是将房产和土地合并征收房地产税为好，还是继续分别征税为好？是否需要开征环境保护税，此税与其他税收和政府的相关收费、罚款等收入关系如何？此外，是否需要开征社会保险税、遗产和赠与税，各界已经争论多年，迄今仍然意见不一。
第二，需要开征的新税是否需要制定法律，也需要认真研究以后确定。如前所述，地方税是否必须一律全国统一立法，可否区别对待，或者统分结合？
第三，需要全国统一立法的税种，是全国人大立法，还是全国人大常委会立法，应当根据需要制定的税法是否属于宪法规定的基本法律确定，既不能一概而论，也不能随心所欲。提请全国人大常委会审议的税法草案，也不一定由全国人大常委会立法。因为立法法规定：向全国人大提出的法律案，在全国人大闭会期间，可以先向全国人大常委会提出，经全国人大常委会会议按照法定程序审议以后，决定提请全国人大审议。
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参考文献：
[1]全国人民代表大会常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局、人民日报社和新华社等网站．
[2]《中华人民共和国税收基本法规(2015年版)》，中国税务出版社．
[3]《中国税收基本法规汇编(1949.9-2009.9》)，中国财政经济出版社，2010.
【责任编辑 孟宪民】