李红霞1 乔 迪2
(1．首都经济贸易大学，北京100070；2．伊利诺伊大学芝加哥分校，美国伊利诺伊州61820)
内容提要：建立权责发生制政府综合财务报告制度是十八届三中全会做出的一项重要部署，也是落实新《预算法》的重要举措。从国际上看，编制权责发生制政府综合财务报告，已经成为世界发达国家的共识，也体现了建立现代财政管理制度的必然要求。财政部颁布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确了政府综合财务报告制度改革的目标和路线图，力争在2020年全面实施权责发生制的政府综合财务报告制度。本文从改革必要性出发，深入分析现行政府财务报告存在的突出问题，通过借鉴发达国家政府财务报告改革的成功经验，提出建立和完善具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告的改革路径。
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关键词 ：权责发生制 政府财务报告 改革路径
中图分类号：F810.6 文献标识码：A文章编号：1672-9544( 2015)09-0004-05
[收稿日期]2015-08-02
[作者简介]李红霞，财政税务学院党委书记，教授，硕士生导师，研究方向为政府预算理论与实务；乔迪，硕士研究生，研究方向为公共管理。
一、政府综合财务报告制度改革的必然选择
政府综合财务报告是以政府财务信息为主要载体，综合反映政府财务状况、收支运行情况和财政中长期可持续发展的报告，也是反映政府受托责任履行状况的重要依据。建立权责发生制政府综合财务报告制度是十八届三中全会做出的一项重要部署，也是落实新《预算法》的重要举措。近期，财政部对《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》进行了详细解读，明确了政府综合财务报告制度改革的目标和路线图。2015年改革的重点是建立健全政府综合财务报告制度的框架体系，预计2016年至2017年，开展政府综合财务报告编制试点，到2020年，全面开展政府综合财务报告编制工作。
20世纪80年代以来，随着新公共管理运动的不断发展，世界各国纷纷兴起政府权责发生制财务制度改革的浪潮。尤其自20世纪90年代以来，以OECD国家为代表，在政府预算编制和政府会计核算中引入权责发生制并取得了明显的效果。从委托一代理理论和契约经济学理论看，政府与纳税人之间存在委托一代理的经济契约关系，政府作为受托方以及社会公共事务的管理者和公共产品的提供者，其受托责任的履行集中体现在财政收支活动上，而政府财务报告正是反映政府资金来源和使用方向以及政府运营业绩的有力依据。二战以后，西方国家政府支配的公共资源呈不断上升趋势，如20世纪90年代初期，法国、英国公共支出占GDP的比重均已达到50%，美国这一比重也达到40%，这种趋势在其他发达国家不断蔓延。各国政府开始意识到公共支出的急剧增长和盲目扩张，会引发财政赤字甚至财政危机，必须选择一种规范的财务制度来衡量财政支出效率，而传统的政府财务报告已远不能满足信息使用者的潜在需求，无法全面反映政府真实的财务状况，也难以有效地规避和防范财政风险。随着财务报告使用者纳税人、债权人、投资人、政府部门及其他利益相关者对政府财务报告关注度的普遍提高，西方国家政府财务报告制度改革经历了前所未有的高潮时期。OECD国家率先完成单纯反映政府预算收支信息，并主要向政府内部使用者提供财务报告，转到全面反映政府受托责任和履职状况，以满足全部信息使用者需求为导向的政府财务报告制度的改革。
我国现行的政府财务报告，目前是以收付实现制为基础编制的，主要反映政府年度预算收支情况和预算的执行结果。国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心内容，就明确要求政府要向社会公众提供全面真实的财政信息，不仅包括所有预算收支情况，还要包括政府资产和负债状况、政府公共服务成本消耗等。近年来，我国一些人大代表和专家学者也纷纷建议对我国政府财务报告进行改革，在社会各界呼声日渐高涨的情况下，2014年12月31日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求各级财政部门编制权责发生制为依据的政府综合财务报告。这项重要举措对于政府提升理财能力，推进国家治理体系和治理能力现代化具有深远的意义。
二、现行政府财务报告制度存在的主要问题
我国现行的政府财务报告制度实际上是政府决算报告制度，主要反映政府财政预算收支情况和预算执行的结果，这对加强政府预算管理和监督发挥了重要作用。但政府财务报告不能全面反映各级政府全部资产、负债及费用状况，无法监督政府降低行政成本、有效防范财政运行风险，对财政长期可持续发展缺乏可靠的信息支撑，不利于政府做出重大经济决策。其突出问题表现在：
（一）政府财务报告体系不完整
我国目前还没有建立规范的政府财务报告体系，政府财务报告内容大多通过政府决算报告制度对外公布，存在很大的局限性。我国目前政府财务报告体系主要由财政总预算会计报告体系、行政事业单位报告体系组成，各组成部分之间自成体系、互相割裂，不能提供完整的政府财务信息。我国现行政府层面财务报告主要包括：资产负债表、预算执行情况表、收入支出总表、基本数字表等。这些报表一定程度上反映了政府财务状况和预算资金收支情况，但由于我国政府会计报告体系改革还不完善，是以收付实现制为基础编制，存在政府资产反映不真实、负债反映不完整，政府财务状况、运营情况等信息披露不充分，政府基金收支、国有资产收益等主要资源的运营情况反映不清晰，政府财务报表总体功能性不强，不能满足相关信息使用者的多种信息需求。
我国政府财务报告体系与西方国家相比差距很大，西方国家政府层面的财务报告除了反映预算执行情况报告以外，还包括反映政府财务状况和运营业绩的各类报告，主要包括：资产负债表、收入支出与基金余额变动表、净资产变动表、现金流量表、项目绩效衡量表及财务报表注释等。其体系完整，不仅能全面反映政府所拥有的公共资源及所承担的债务，还可以充分提示政府的财政风险，为不同信息使用者客观评价政府履行受托责任，进行政治经济决策提供可靠的信息支持。而我国政府当前并未单独提供真正意义上的政府财务报告，无法在政府与社会公众之间架起一座信息沟通桥梁，编制的政府财务报告显得单薄无力，不能如实反映政府公共受托责任，除了预算收支决算报告以外，与政府财务信息相关的信息显得零碎分散，存在诸多漏洞，易被操纵，造成政府财务状况扭曲。
（二）无法清晰完整反映政府资产状况
政府资产是政府提供公共服务的最基本保障，但现实情况表明，对于我国“政府家底”究竟有多少，如何去确认、计量和记录，政府还不能给出一本“明白账”。2015年博鳌亚洲论坛年会上，在谈到“政府资产评估”时，财政部部长楼继伟曾表示，“中国政府资产规模太大了，所以很难评估”。长期以来，政府部门账户的官方资料仅有公共财政收支表和实物交易资金流量表，这些报表只反映了政府部门资产的流量情况，未体现整体存量状况。以收付实现制为基础编制政府财务报告，无法真实反映政府资产的总量、构成及其增减变动情况，也不利于强化对政府资产进行监督管理。现行预算会计制度，只要求行政事业单位对本单位固定资产进行会计核算，但政府层面总体财务报告并没提供政府固定资产方面的信息。在收付实现制下，政府行政事业单位固定资产长期以来不计提折旧，使得固定资产长期按账面原值反映在资产负债表中，而固定资产净值不予以记录和确认，出现了历史成本与现实价值存在背离，不能真实反映固定资产的实际价值，也无法全面、准确地反映国有资产的保值、增值情况。
全面真实地对政府资产进行确认核实，是编制和提供政府财务报告的基本前提。为建立规范统一的政府财务报告制度，向社会公众提供相关资产信息，必须清晰了解政府资产状况，摸清政府家底。
（三）无法全面准确反映政府负债
我国长期以来编制政府资产负债表遵循收付实现制原则，只是简单即时记录收入和支出，不能体现真实的资产和负债信息。在收付实现制下的财政支出只体现当期现金实际支付的部分，但对当期已发生但尚未用现金支付的政府债务部分并不反映，这样就使得同一会计期间的权责出现不相匹配现象，如本届政府偿还的债务不一定是当期形成的，而可能是以前各届政府举债的结果，但本届政府要承担还款的责任；而本届政府举借的债务又可以转嫁给下届政府偿还，这样会造成本届政府规避还款责任，无法建立政府性债务责任追究机制，导致举债的盲目性和随意性，不能客观、公正地考核各届政府的实际工作绩效。
另外，政府负债按其是否具有法律约束可分为显性负债和隐性负债。显性负债是由法律规定，在任何情况下都会发生的政府义务，如公债、应付工资等；而隐性负债是由可能发生某一事件而引发的政府义务，如：政府担保、政府部门未决诉讼产生的或有负债、社会保险基金的支出缺口等。由于依据收付实现制，只核算当期实际收到现金的直接负债，而不核算当期已经发生但尚未用现金偿付的隐性负债，从而造成政府负债核算范围狭窄，一些本应属于政府债务的隐性负债游离于预算监督之外，容易夸大政府可支配的财政资源，造成虚假的财政平衡，使政府无法确定其应当承担的债务清偿责任，导致政府的负债风险被严重低估，为财政资金安全运行带来巨大隐患。
（四）无法真实反映政府服务成本和业绩
政府财务报告主要目标是提供真实、可靠、及时的财务信息，帮助信息使用者充分了解政府履职消耗了多少公共资源、用在了哪些地方，特别是纳税人非常关注政府公共服务成本方面的信息。而现行政府财务报告不能完整提供关于产出和成果方面的信息，无法体现完整的政府支出成本，因而不能努力做到使政府成本最小化。收付实现制是以现金的实际收付为依据，来确认每一会计期间的收支，往往会出现每期所列收入与当前实际实现收入有一定差距，每期所列支出与当前实际费用也相差很大。采用收付实现制确认当期财政收支，严重违背了收入与费用的配比原则，无法准确核算政府及公共部门服务的付出成本。会计期间收入减去支出的结果既不能反映政府或行政事业单位成本控制效果，也不能反映政府及公共部门的绩效，这样的收入支出表根本无法承担反映政府业绩报告的重任。虽然收付实现制在实践中易于操作，便于理解，但它无法真实反映政府提供公共服务的结果和质量，不能充分反映财政资金营运绩效，而且可能误导决策部门做出判断，不利于廉洁高效政府理念的贯彻，也不能体现政府对公民高度负责的态度。
三、政府综合财务报告制度改革的路径
权责发生制政府综合财务报告制度改革是一项复杂的系统工程，一定要立足于本国国情，在充分借鉴国外发达国家成功经验的基础上，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度。在政府综合财务报告制度改革过程中，要坚持继承发展，注重制度创新，坚持公开透明，便于社会公众的监督。任何改革都不能一蹴而就，应充分考虑政府综合财务报告制度改革的艰巨性和复杂性，要做好改革的总体规划，稳步有序地向前推进。
（一）全面引入权责发生制作为核算基础
权责发生制能够划清收益性支出和资本性支出的界限，可以在财务报告中客观、真实地反映所有政府资产和负债项目；由于权责发生制核算基础使得每一个会计期间收入和费用能够进行配比，对政府运行成本能够进行准确核算，有利于客观评价政府执政业绩，改进政府提供公共服务的质量，提高政府的行政效率。此外，权责发生制还能够充分反映每届政府在职期间形成的所有负债，本届政府难以将自身应承担的当期债务转嫁给下届政府，有利于建立政府债务问责制。同时，也避免了收付实现制下隐性负债“藏而不露”的问题，便于政府加强负债管理，有利于政府提高防范财政风险的能力。
政府综合财务报告制度改革不可能一步到位，我国目前还不具备全面推行权责发生制的条件，要先行试点，由易到难，分步实施。先对目前亟需解决的政府会计领域，采用权责发生制核算。因为政府会计是政府综合财务报告的基础和重要组成部分，所以首当其冲先对政府会计采用权责发生制核算。要求政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能，在建立健全政府会计核算体系的基础上，再进行全方位推进，最终建立全面反映政府资产负债、收入费用、现金流量等权责发生制的政府综合财务报告制度。
（二）构建完整的政府财务报告体系
政府财务报告体系不仅包括政府本身，还包括归其负责的各公共部门，即由单位财务报告与政府财务报告两个层次构成。政府层面财务报告至少编制的主要报表应包括：政府决算收支与预算对比表、资产负债表、收入费用表、现金流量表及财务报表附注等。其中政府决算收支与预算对比表主要反映政府预算执行情况与预算对比的信息，反映政府预算执行结果的偏差程度，考察政府受托责任的履行情况。政府资产负债表是全面反映政府资产负债状况的报表，是政府综合财务报告的重要组成部分，反映政府所拥有的财政资源和承担的义务，有利于评价政府资金运行效率。收入费用表通过反映政府在报告期发生的收入和费用配比情况，评价成本控制水平，提供考察政府运营业绩的信息。现金流量表反映当期现金流人的来源和现金使用情况，并反映报告日的现金余额，以及未来期间由于政府业务范围发生变化时现金流入能力。按照先易后难、循序渐进的原则，改革初期各级政府可以先不要求编制现金流量表，随着改革的不断深入，再将现金流量表等纳入报告范围。
另外，政府财务报告还要反映或有事项，以保证政府财务信息的完整性和规范性。政府财务报告体系要增加财务报告附注，财务报告附注不仅用来披露会计政策变化，更重要的是对报表项目进行解释和补充说明，披露甚至比财务报告本身更为重要的财务信息，有利于社会公众对政府履职情况进行监督和评价。
（三）实现对政府资产、负债的动态管理
目前，编制政府资产负债表最大的难题是如何划分应进入表内的资产和负债的范围，由于目前政府和市场的界限并不清晰，政府的“家底是多少”至今仍不清楚，政府负债状况仍不明朗，这样就很难对宏观调控进行全面的判断和决策，也不能准确、有效地对财政资源进行合理配置。因此，政府的资产负债清查核实工作非常艰巨，厘清政府资产负债的全貌十分重要。
中国社科院近期发布了《中国政府资产负债表2015》报告显示，截至2013年底，中国政府负债超过56万亿元，中国政府2013年资产总额111.9万亿元。对于这些数据，有不少专家学者认为，其准确性还有待考证，但毕竟做了一次有益的尝试。其实，财政部早在2011年就选择11个省份试编政府资产负债表，2014年政府资产负债表试编工作在全国普遍推开。但目前财政系统内部编制的资产负债表准确性和可靠性不足，数据质量也不高。原因在于中国目前没有建立完备的权责发生制政府会计体系，无法使资产负债表相关数据间的来龙去脉和勾稽关系得到真实的确认，目前资产负债表试编结果仅供财政系统内部掌握，不对外披露。下一阶段，需要财政部门清查核实代表政府持有的企业出资人权益，有计划、有步骤地清查核实政府机构、事业单位、国企的资产，还要包括代表政府管理的储备物资、公共基础设施等。与此同时，财政部门还要清查核实代表政府发行的国债、地方政府债券，举借的国际金融组织和外国政府贷款、其他政府债务以及或有债务等。对于不确定的或有负债部分，可以先以报表附注形式予以披露，待条件成熟后，应尝试单独编制一套反映政府或有负债及其风险的报表，详细记录和反映政府或有负债的规模和数量，以保证财政资金运行安全。
（四）建立政府财务报告审计和公开制度
从世界各国来看，政府综合财务报告编制后，应按规定接受政府审计并建立信息公开制度，这是民主政治发展的必然趋势。审计后的政府综合财务报告与审计报告应依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。审计后的政府综合财务报告可作为考核各级政府业绩和制定财政中长期规划的重要依据。但考虑到目前我国政府会计准则体系刚刚建立，政府综合财务报告制度框架体系建设还需要一个过程，政府资产负债表还处于试编阶段，政府的资产负债清查核实工作任务也很艰巨，现阶段编制的政府财务报告很难符合政府审计要求。同时借鉴国际经验，大多数国家在政府财务报告改革的初期阶段，一般先不进行政府审计。鉴于此，现阶段可以暂不要求政府综合财务报告接受审计并对外公开，随着改革进一步深入，待各项改革条件慢慢成熟，政府财务报告会接受审计并按规定的时间和程序予以公开。
总之，建立权责发生制的政府综合财务报告制度是一项政策性、敏感性和技术性都很强的改革，不仅涉及面广，而且也关系到不同利益主体之间的博弈，权责发生制政府综合财务报告制度改革应按照循序渐进的原则，有计划分步骤地向前推进。在建立健全政府会计准则体系基础上，开展政府综合财务报告编制试点工作。与此同时，在不断加快政府财务报告体系建设与改革中，还要借鉴国际经验，建立政府财务报告审计与公开机制，保证政府信息使用者的知情权和监督权，落实与政府财务报告改革相关配套措施，力争在2020全面开展权责发生制政府综合财务报告制度的编制。
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