张华平
（华北水利水电大学 管理与经济学院，河南 郑州 450011）
摘 要：业务流程再造理论在管理上通常被看作一种技术工具，会计研究人员很少从制度经济学视角去研究会计领域的业务流程再造问题，供应链会计业务流程再造同样也面临这样的问题。文章从制度经济学的视角对供应链会计业务流程再造的会计信息产权以及交易成本等问题进行深入研究，对供应链会计信息共享的产权、业务流程等制度进行了设计，为会计业务流程再造或会计信息共享在供应链中的运用奠定坚实的基础。
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关键词 ：供应链；会计业务流程再造；制度经济学
中图分类号：F275.2 文献标识码：Ａ 文章编号：１００２－３２４０（２０１5）07－００80－06
收稿日期：2015-01-11
基金项目：国家社科基金项目“金融危机后全球会计治理及其国际协调机制与我国对策研究”（10BJY020）、河南省软科学研究计划项目“战略管理会计业务流程再造的组织际关系研究”（122400450107）、河南省教育厅科学技术研究重点项目“供应链会计业务流程再造的治理机制研究”（13A630717）、河南省教育厅人文社会科学研究重点项目“基于XBRL的供应链会计信息披露机制研究”（2013-ZD-130）的阶段性研究成果。
作者简介：张华平(1980-)，山东东营人，博士，副教授，主要从事企业战略管理、成本管理会计研究。
供应链会计业务流程再造，主要是供应链会计信息共享制度确立的过程。良好的制度设计有利于实现供应链会计信息共享。因此，本文拟对供应链会计业务流程再造的相关制度问题进行探讨，从制度上厘清供应链会计流程再造后的会计信息产权归属、交易成本等问题，并设计有效的制度以推动会计业务流程再造在整个供应链中的开展与运用，向供应链上的每个企业提供有利于经营管理决策的会计信息，提高经营管理决策的科学性。
一、问题的提出
在会计信息化研究领域，有的学者侧重技术，有的学者侧重社会视角。侧重技术研究的学者将会计信息化看作一个“技术问题”，而侧重社会视角研究会计信息化的学者认为会计信息化更多是一个经济问题、组织问题或者文化问题。虽然存在上述两种研究视角，但国内大部分学者主要还是从技术的视角去研究会计信息化问题。国外学者在会计信息化的问题上也广泛借助现代信息技术开展研究，McCarthy（1979，1980a，1980b，1982，1997）就大量运用数据库建模技术对REA会计进行研究，但总体来讲，国外学者主要基于经济学、心理学等视角研究会计信息化问题。Colin Ferguson 等（2010）通过检索383篇与会计信息系统相关的文章发现，仅有17%的文献结合现代信息技术研究会计信息化问题，绝大部分研究还是结合经济学、组织行为理论以及心理学等理论进行，其中从经济学的视角去研究会计信息系统的文献占总文献的比重为28%。透过现象看本质，笔者认为，不能从技术的一维角度去看待会计信息化问题，而是从多个维度去研究会计信息化及其相关问题。
供应链会计业务流程再造，是企业会计信息化或的重要组成部分，其研究也应当具有多维性。在当前研究文献中，多数企业或学者一提到供应链会计业务流程再造，首先想到的问题就是如何运用现代信息技术，对供应链会计业务流程再造的制度问题没有进行深入的探讨。供应链会计业务流程再造是一个跨组织的会计流程再造，涉及供应链上的核心企业，也涉及非核心企业，企业是否参与到供应链会计业务流程再造取决于参与企业彼此间的信任程度、参与企业对会计信息成本收益的衡量以及会计信息产权等问题，这些都是现代信息技术所不能解决的问题。制度经济学为解释这些问题提供了重要的理论基础，因此，笔者拟以制度经济学为基础，对供应链会计业务流程再造的制度问题进行研究。
二、供应链会计业务流程再造制度对于企业经营管理的必要性
进行供应链会计业务流程再造的目的在于整合供应链企业之间的会计信息流，提升经营管理决策的科学。供应链会计业务流程再造是整合供应链会计信息资源的重要手段，其必要性体现在以下几个方面：
（一）整合供应链会计信息资源，可以改善企业经营管理决策
在传统模式下，供应链上的企业之间缺乏有效的沟通，会计信息资源共享行为很少发生。为了更好地服务于客户，每个企业都根据自身的预测采购原材料和生产商品，这种不共享会计信息资源的行为导致了“牛鞭效应”产生，需求信息的不真实性使得需求逐级放大，资金被积压于存货之上，有的企业甚至因此面临倒闭、破产的危险。“牛鞭效应”的存在使得供应链上的企业意识到合作的重要性，共享供应链会计信息有利于减少不真实信息所产生的逐级放大效应，从而减少积压于存货之上的资金。通过合理的制度设计，供应链会计业务流程再造可以实现整个供应链会计信息的共享，减少企业经营管理决策中的非理性行为。
（二）整合供应链会计信息资源，可以更好地服务于最终客户
进行供应链会计业务流程再造，设计有效的会计信息共享制度，可以实现会计信息在供应链中的流动，通过这种会计信息流动，批发商或者零售商可以将最终客户的需求反馈给生产企业，而生产企业又将这些会计信息经过加工处理后，反馈给原材料供应企业，带动供应链上每个环节的企业改善向客户提供的产品，从而更好地服务于最终客户。
（三）整合供应链会计信息资源，可以提升供应链的整体竞争力
会计信息是供应链信息流的重要组成部分，实现供应链企业之间的会计业务流程再造，不仅可以整合供应链内部的会计信息资源，共享供应链参与企业的会计信息，还可以提高供应链上每个参与企业经营管理决策的科学性以及供应链整体资源配置效率，从而形成其他供应链或单个企业无法模仿的核心竞争力。
三、供应链会计业务流程再造的制度困境解析
会计信息历来被视为企业信息的机密，在没有合理制度安排的情况下，供应链会计业务流程再造只能停留在理论研究阶段，而不能运用于实务。
（一）供应链会计业务流程的会计信息产权困境
英国学者阿贝尔将产权划分为所有、使用、管理和分享剩余收益四种权利，会计信息产权同样也包括会计信息所有权、使用权、管理权和分享剩余收益权。将供应链会计信息的产权完全归属于生产者所有，可能会阻碍供应链会计信息共享制度的确立或供应链会计业务流程再造，若将会计信息使用权归属于生产者所有，则生产者很可能不会将会计信息让渡给其它参与企业使用。供应链会计业务流程再造是应企业经营管理层对供应链上其它参与企业的会计信息需求而产生的，若将会计信息产权进行简单设计，并不能从根本上解决所有的问题。
以分享剩余收益权为例，单个企业共享会计信息不仅希望通过共享提升经营管理决策能力，也希望其它参与企业共享本企业会计信息后，企业能参与其它企业的剩余收益分配，同时也希望其它参与企业承担会计信息保密义务。通常情况下，供应链会计业务流程再造后，参与企业在会计信息共享方面面临着两种策略选择，即共享会计信息和不共享会计信息或共享虚假的会计信息，若参与企业不共享会计信息或只共享少量会计信息，则意味着供应链会计业务流程再造是失败的。为简化博弈模型，我们仅以两个博弈企业为例，即企业A和企业B，出于机会主义和“免费搭车”的考虑，多提供会计信息并不一定能给企业自身带来更多的直接利益，相反可能会因为会计信息的提供带来核心会计信息泄露的风险，因此，企业A和B都希望提供少量的企业自身会计信息，多获取其它企业的会计信息，在提升企业经营管理决策能力的同时，不损害企业自身的利益。企业A和B的收益分别存在以下几种情况：（1）不进行会计信息共享，企业A和B都不能因为会计信息共享获得超额收益，只能获得正常收益，即Ma和Mb；（2）进行会计信息共享，企业A和企业B会因为会计信息共享获得超额收益，这种超额收益包括经营管理决策能力提升的收益和市场份额提升的收益两个部分，即Mwi和Mpi，则企业A和B的收益分别为Ma+Mw1+Mp1和Mb+Mw2+Mp2；（3）一方提供会计信息，而另一方不提供或提供虚假会计信息，同时假定每个企业采取不共享会计信息策略所获取的收益远远大于采取共享会计信息策略所获取的收益，因此存在假设M’w1>Mw1，M’w2>Mw2，M’p1>Mp1，M’p2>Mp2，其中MR2，MR2>0表示提供方由于提供会计信息所遭受的损失，则若企业A选择不提供，企业B选择提供，企业A和企业B的收益分别为
和
，若企业B选择不提供，企业A选择提供，企业A和企业B的收益分别为
。结合上述对会计信息共享博弈支付的论述，我们可以得到如下表1所示的博弈支付矩阵。
由博弈支付矩阵可知，供应链会计业务流程再造需要设计有效的会计信息产权制度，否则将会使企业A和企业B的会计信息共享行为陷入“囚徒困境”，即对于企业A和企业B而言，尽管双方都知道共享会计信息会大幅度提升双方收益，但双方企业的不信任将不会导致合作博弈的出现。由此可见，会计信息产权制度的合理与否直接影响着共享行为，最终决定着供应链会计业务流程再造行为的成败，合理的产权制度设计可以推动供应链会计业务流程再造实务的发展，反之，则会导致“囚徒困境”的出现，使得供应链会计信息共享行为破产。
（二）供应链会计业务流程再造的交易成本困境
会计信息是企业经营管理决策的重要基础，会计信息质量决定着企业经营管理决策的有效性。因此，企业都希望能够更多地获取供应商会计信息、竞争者会计信息和客户会计信息等，但这些信息的获取需要花费一定的搜寻成本、讨价还价成本等。若不建立合理、有效的供应链会计信息共享制度，企业往往需要花费大量的成本获取其它企业的会计信息，而这是一种不经济的做法，企业也很可能出现花费大量成本而不能获取有效会计信息的现象。通过供应链会计业务流程再造，可以建立并实现供应链会计信息共享制度，减少单个企业获取供应链上其它企业会计信息的交易成本，减少决策过程中的信息不对称行为，提升企业经营管理决策能力。
供应链会计业务流程再造在降低成本的同时，也会带来成本的上升。进行供应链会计业务流程再造，建立会计信息共享制度，可能会产生以下几个方面的交易成本：
（1）参与企业认识能力与接收能力不足所导致的成本。受到认识能力、客观环境等不确定性因素的影响，会计信息的传递者与接收者无法预测企业未来的不确定性状况以及需要什么样的会计信息来应对这些不确定性情况，也无法预测供应链会计信息共享所带来的益处，这种状况的存在会导致参与企业协调、谈判、获取以及解读会计信息成本的上升。
（2）机会主义或“免费搭车”现象带来的供应链会计业务流程再造成本。在供应链会计业务流程再造过程中，供应链并不能确信各参与者的机会主义行为，参与者始终存在着“免费搭车”或机会主义的问题。会计信息提供者可以夸大其提供的会计信息，要求其它会计信息提供者提供大量真实、可靠的会计信息，同时会计信息使用者也可能在提供者不知情的情况下，将会计信息提供者的会计信息提供给其它竞争者，从而导致会计信息提供者的利益受损。这会导致供应链会计业务流程再造面临较高的谈判、监督成本。如果这类交易成本过高，超过会计信息共享所带来的成本减少额度和收益增加额度，参与企业会退出供应链会计信息共享，使供应链会计业务流程再造无法开展。
（3）供应链会计信息共享的提供成本。所谓提供成本是指会计信息共享的参与者提供会计信息所带来的人力、物力等资源的耗费，这也会影响参与者的决策。
综上对交易成本的论述，我们可以做出如下判断，企业是否进行供应链会计业务流程再造的关键问题在于，“会计业务流程再造收益”与“会计业务流程再造成本”两者之间的衡量，若会计业务流程再造的收益超过其成本，则企业会乐于接受供应链会计业务流程再造，反之则不会参与。这也就形成了供应链会计业务流程再造得另一制度困境，即交易成本困境。
四、供应链会计业务流程再造的制度设计探讨
要在供应链企业之间进行会计流程再造，实现会计信息共享，首要任务应当是打破上述制度困境，设计有效的制度让会计流程再造参与者相信获取的收益能超过其共享成本。
（一）会计信息产权制度设计的总体思路
对会计信息产权归属的界定伴随着会计信息商品化程度的提高越来越受到研究人员的重视。会计信息产权分为会计信息所有权、使用权、管理权和分享剩余收益权。会计信息共享的参与者在整个参与过程中，最为关心的就是会计信息产权中分享剩余收益的权利，会计信息管理权往往会带来交易成本的上升，因为其要提供更多的会计信息以供其它参与者使用，而在会计信息使用权方面，若使用企业不泄露提供企业的秘密，对提供企业本身而言不存在太多的影响，其影响在于会计信息使用权给其它企业带来收益后，提供企业能否从中获取收益，若能从中获取收益，则提供企业倾向于提供。由此可知，在设计会计信息产权制度时，要综合考虑各方面因素的影响。
结合供应链会计业务流程再造的特点，笔者认为，信任关系在供应链企业之间的建立并非一蹴而就，信任关系直接影响着供应链会计业务流程再造中会计信息产权制度的设计，因此应当分别设计信任建立阶段和高度信任阶段的会计信息产权模式，逐步实现从信任建立阶段到高度信任阶段的转移。
（二）信任建立阶段的供应链会计业务流程制度分析
在信任建立阶段，供应链会计业务流程再造应当至少包括会计信息产权制度设计、交易成本制度设计和会计业务流程设计等几个方面。
1.会计信息产权的制度设计
在信任建立阶段，企业与企业之间的信任程度不会很高，会计信息共享的参与企业并不会完全共享其会计信息，因此供应链会计业务流程再造的组织或部门应当考虑仍然让会计信息生产者拥有所有权与分享剩余收益权，同时，需要设计合理的制度保证提供企业分享剩余收益权的获得，这对供应链会计信息共享是至关重要的，但会计信息使用权应当界定给整个供应链的会计信息参与者，而会计信息的管理权由供应链上的第三方机构进行管理，由第三方机构统一管理会计信息共享参与者提供的会计信息，第三方机构对提供的会计信息进行管理不仅可以提高会计信息处理效率，还有利于根据绩效考核结果合理分配提供会计信息给其它参与者所带来的交易成本。此外，为防止“免费搭车”现象的出现，需要建立相应的制度要求参与会计信息共享的供应链企业必须开放其相关会计信息，至于开放的范围，供应链企业可以共同协商。这种供应链会计信息产权关系的界定，既保证了供应链会计信息提供者的利益，又让会计信息在整个供应链中得以流动和共享。
2.减少会计信息共享交易成本的制度设计
会计信息产权的合理界定可以厘清会计信息的所有、使用和管理等关系，能明确会计信息提供者所获得的收益，但这并不能代替如何减少会计信息共享交易成本的制度设计。企业是否参与供应链会计业务流程再造，多出于交易成本的考虑，交易成本超过收益，则企业不会参与供应链会计业务流程再造。因此，会计信息产权制度的有效运行，也需要相应的配套制度帮助其实现。为减少信任建立初级阶段的会计信息共享交易成本，至少需要建立如下几个方面的制度：
（1）建立供应链企业之间的交叉持股制度。交叉持股制度是一把“双刃剑”，存在被其它企业控制的风险，企业可将其50%以下的股份提供给供应链上的其它企业，由其它企业强制持有。这种制度设计不仅可以保证提供企业分享其它企业享有本企业会计信息使用权所获得的剩余收益，同时也可以降低机会主义所引起的交易成本。若供应链会计业务流程再造参与者向整个供应链提供虚假会计信息，会导致其它企业决策的失误，由于交叉持股，提供企业也会因为持有受损公司的股份而受损。当然，参与企业出于自身利益的考虑，也会向供应链提供可靠的相关会计信息，如此一来，多方参与者则会共同受益。
（2）建立供应链会计信息共享的绩效考核制度。企业参与供应链会计业务流程再造，共享自身会计信息，通常希望得到其它参与企业的认可，这就需要供应链建立一套合理的绩效考核制度衡量企业提供会计信息的绩效，绩效考核结果可成为供应链其它企业向其订购产品的一项依据，让参与者从会计信息提供中获取收益，鼓励参与企业向供应链提供高度可靠和相关的会计信息。
（3）由第三方机构管理参与企业所提供的会计信息。由第三方机构管理供应链会计信息，第三方机构可以对提供的会计信息进行初步筛选与处理，提高会计信息管理的专业化程度，另一方面第三方机构可以建立绩效考核指标体系，对供应链会计信息提供者进行绩效考核，定期公布。此外，第三方机构可以对共享的会计信息提供解释和帮助，以减少参与者由于接收能力和认识能力不足所带来的交易成本。
（4）完善供应链会计信息共享组织，建立多层次的会计信息共享组织。会计信息使用者不同，所需要的会计信息就不同，处于企业低层次的管理人员希望了解明细的会计信息，而处于高层次的管理人员需要了解具有战略意义的会计信息。因此，为满足不同会计信息使用者的需求，供应链应当建立多层次、全方位的会计信息共享组织，协商不同层次会计信息共享的范围，实现多样化的会计信息共享。
3.会计信息共享的业务流程设计
在会计信息共享的业务流程设计方面，由供应链的第三方机构建立统一的会计业务数据仓库，供应链参与企业提供会计信息给第三方机构，第三方机构经过筛选和识别后写入业务数据仓库，供应链上会计信息使用者若需要会计信息，可以向第三方机构发送请求，第三方机构经过验证后读取会计业务数据仓库中的信息，整理后交给供应链会计信息使用者（如图1所示）。
（三）高度信任阶段的供应链会计业务流程再造制度分析
在高度信任阶段，供应链应在信任建立阶段所制定制度的基础上，对会计信息产权和会计信息共享流程进行重新设计。
1.会计信息产权制度设计
在高度信任阶段，会计信息的所有权、分享剩余收益权、管理权由第三方机构所有，使用权仍然由参与供应链会计信息共享的企业所有，第三方机构分享剩余收益权的获得可以通过两种方式实现，即第一种方式是企业采用向第三方机构支付费用的方式共享会计信息，第二种方式是第三方机构按照一定的比例分享各会计信息共享参与企业的净收益，第三方机构分享的剩余收益为其建立更好的供应链会计信息共享网络提供了资金保证。
在高度信任阶段，单个企业被看作供应链上的“零部件”，会计信息产权设计保证了参与企业对所有会计信息的使用，也有利于提升供应链核心竞争力。
2.会计信息共享的业务流程设计
在高度信任阶段，供应链会计信息的提供可以实现专门化，会计信息将作为一种商品在供应链内部流动或者出售，由第三方机构对所有企业的会计信息进行收集、存储、处理和输出，会计信息不再由单个企业自行处理，而是由第三方机构统一处理，实现供应链会计信息处理的专门化，参与企业若想获取会计信息都必须向第三方机构提出申请（如图2所示）。
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［责任编校：唐 鑫］