李 娜
（武警广东省总队医院，广东 广州 510507）
[摘要]对目前民营医院成本核算现状进行分析，分析了科室级成本核算、医疗项目成本核算、单病种成本核算的现状，指出民营医院成本核算存在的问题包括缺乏规范的成本核算制度、成本管理意识薄弱、成本核算信息化程度不高；然后针对这些问题提出建立一套相对科学实用、有效的医疗成本核算统一标准；加强对材料成本的控制，优化医疗项目组合，简化成本管理措施；实现医疗成本核算信息化的具体方法。
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关键词 ]民营医院；成本核算；科室级成本；医疗项目成
1引言
民营医院这十年医疗机构的数量不断增加，但是由于种种原因，医疗机构的卫生人员数量、床位数增长缓慢，抑制了民营医院医疗服务工作量的增长，所以，有必要对民营医院的经营环境进行分析，找到抑制民营医院发展的具体原因。尽管民营医院的积极作用已经初步显现，但相对于公立医院传统形成的主导地位，民营医院对政策制定者尚不足以形成强有力的话语权。而长期以来“管办合一”的卫生体制使得医疗政策的制定往往着眼于公立医院而忽略全行业的发展。而恰恰由于民营医院的弱小地位，医疗政策在很大程度上影响了民营医院生存和发展的空间。新医改的“加快形成多元办医格局”出台，为民营医院的发展吹来了一阵暖风，本文将从国家政策、价格、人才等方面分析民营医院发展所处的环境，说明实施医疗项目成本核算是民营医院生存发展的基本手段。
2民营医院成本核算现状概述
近几年，公立医院在国家的大力支持下，加强医院的成本核算，2010年底国家出台新医院财务制度，对公立医院实行成本核算的方法予以确定，但是大部分民营医院是营利性医院，参照企业会计制度，企业的成本核算与医院的成本核算存在很大差异，民营医院只能参照企业和公立医院的会计制度，自行确定成本核算方法，成本核算对象，目前民营医院中有进行过的成本核算主要有三种：科室级成本核算、医疗项目成本核算、单病种成本核算。
2.1科室级成本核算
科室级成本核算实际上是医院全成本核算，指医院在开展正常医疗经营过程中所消耗的成本，通过一定的方式与方法，将所有成本归依到科室的一种核算方法，用来真实反映医院的实际经营情况。
科室成本按照成本受益对象，分为直接成本和间接成本。每个科室的成本内容分为六大类：人力成本、卫生材料及药品支出、固定资产折旧费、其他成本支出。由于科室成本核算的最终对象是直接对病人实施医疗行为的科室，而不是医院全部科室，所以，按照科室的工作内容，将科室分为五大类：直接医疗类科室，医疗技术类科室，医疗辅助类科室，管理类科室，科研教学类科室。
由于医疗活动是需要多个部门、多个步骤才能完成的，要计算最终的成本结果，必须按一定的原则，把成本逐步计算、逐步结转到临床科室。为了提供按原始成本项目反映的医疗成本资料，在分步结转成本的同时采用了分项结转。这种方法既能反映医疗过程中的每一步骤的医院成本，又能反映每一步骤的成本项目资料，解决了医院成本核算中的难题。科室成本核算的分摊步骤如下：
第一级分摊：公用成本分摊，针对不能够直接计入科室的当期成本进行分摊。包含以下项目：水电煤费用、物业管理费、保安、绿化等公共支出费用。分摊方法：人员比例、面积比例、资产比例、谁受益谁承担等原则。
第二级分摊：管理成本分摊，将全院管理类科室成本（包括直接计入管理科室成本和公用成本分摊部分）进行分摊。分摊方法：按人员比例、定向分摊。
第三级分摊：内部服务成本分摊，将医疗辅助科室成本（包括直接计入医疗辅助科室成本、公用成本分摊部分、管理成本分摊部分之和）进行分摊。分摊方法，谁受益谁承担原则。
第四级分摊：医技科室成本分摊，将医技科室成本（包括直接计入医技科室成本、公用成本分摊部分、管理科室成本分摊部分、医疗辅助科室成本分摊部分之和）进行分摊。分摊方法：使用收入支出配比平衡原则。
科室级成本核算是目前民营医院使用最多的成本核算，可操作性强，数据容易取得。但是，目前科室成本核算的分配方法很粗糙，基本上按照一种标准分摊，这样容易造成结果的不准确，甚至误导管理层作出错误的决定。
2.2医疗项目成本核算
医疗项目成本核算是指对医院医疗服务项目所发生的物化劳动和活劳动所消耗进行归集和核算。由于医疗项目核算方法较科室成本核算，难度加大，主要体现在医疗服务项目众多，且不同的医疗项目诊疗路径不径相同，成本不稳定，切取数更复杂，所以，目前民营医院很少开展医疗项目成本核算。医疗项目成本核算方法主要有医疗项目实际法和相对值法。
2.2.1实际法成本核算的基本步骤有两个：
第一步：在科室全成本核算的基础上，计算科室每单位时间基本成本；
单位成本=科室总成本/科室总工时。
第二步：根据各医疗项目操作时间将科室成本分摊至医疗项目；
医疗项目成本=科室单位成本*项目操作时间+医疗项目消耗材料成本。
2.2.2相对值法
相对值法是指在调查、咨询相关医疗专家人员的基础上，确定出医疗服务项目成本相对值表，再由已核算的参照项目的实际成本乘以未核算项目的成本相对值，推算出未核算项目的成本的一种方法。
未核算项目成本公式为：
未核算项目的推算成本=参照项目的核算成本×相对系数
相对值法不是以医院全部的医疗项目作为成本核算对象，而是根据专家的意见给出一个相对“合理”的资源消耗作为成本核算对象，因此相对值法对成本发生过程中每一个步骤都要求严格，其计算值代表医院提供服务项目时的一个合理成本水平，更加接近标准成本。
2.3单病种成本核算
单病种成本核算是由美国首先提出的，主要是为了推行诊断分类定额预期支付制（DRG），DRG对引导美国医疗需求及医疗费用的过度增长起到了积极作用。但是，这种方法不能完全适应中国的医疗改革，目前还没有一套行之有效的方法体系。病种成本核算是指以病种为成本计算对象，归集和分配成本费用的一种方法。目前病种成本核算是建立在科室成本核算和项目成本核算的基础上进行。主要有历史成本法和标准成本法两种类型。
2.3.1历史成本法：
指通过对大量的病种和病种病例进行回顾性调查了解，进行的病种成本核算。计算某病种的平均住院日、平均药费、平均医疗费等，分摊到病种治疗所需的平均医疗服务项目成本上，归集为单病种医疗成本。
2.3.2标准法：
标准法强调病种的疾病诊断标准及病种病例分型标准化；通过制订病种的诊疗技术方案使医疗技术项目标准化；根据全国或本地区医疗收费统一价格，测算出病种病例的医疗成本。
3民营医院成本核算存在的问题
我国民营医院由于自身的特点，规模小，以专科为主，大多数医院对成本核算仅停留在医院级成本核算，对于科室成本核算只有一些大型民营医院才重视，但是成本核算方法单一，计算成本对象的结果不是很准确，更谈不上成本管理，价值链成本管理。民营医院成本核算存在的问题主要有：
3.1缺乏规范的成本核算制度
医院成本核算是医院成本管理的重要环节，成本核算对象的确定，成本分配路径的确定，成本内容的确定，成本分摊系数的确定等问题，都是医院成本核算需要考虑的主要问题。但是，目前，我国民营医院成本核算还没有一套完整的规范体系。2010年12月公布的公立医院新《医院会计制度》和《医院财务管理》，对医院成本核算作了说明，要求公立医院进行成本核算，成本管理，加强成本控制。但对民营医院，仅说参照企业会计制度执行。由于医院与企业不同，不能完全按照企业的成本核算方法，很多民营医院都是参照企业的成本核算办法准则制定自己的成本核算制度。因此，制度统一的成本核算制度和标准，提高成本核算的准确度，是民营医院成本管理的重要依据，才能实现民营医院价值链成本管理。
3.2成本管理意识薄弱
由于民营医院的高端人才缺乏，不仅体现在医疗技术人才，还体现在财务管理人才的缺乏。民营医院的投资者用重金吸引高级医疗人才，但为了减少支出，仅聘请一般的财务人员管理医院财务运行。这也造成了医院全员成本管理意识薄弱。同时，由于民营医院普遍偏小，民营医院管理者只重视强占市场，增加收入，忽略了医院成本管理的重要性，造成虽然医院医疗服务量上升，但是医院的收益并未上升的局面。还有，部分民营医院管理者认识到医院应该加强成本管理，但是对成本管理的认识存在误区，导致成本管理并没有真正实现其本身意义。
3.3成本核算信息化程度不高
由于民营医院成本管理意识薄弱，民营医院规模小等原因，民营医院很多没有进行信息化建设，只有大型的民营医院采用目前比较流行的HIS系统，统计医院的经营收入。同时，由于我国目前尚没有一套统一的、规范化的成本核算计算机软件来适应民营医院成本管理，所以，民营医院普遍信息化程度不高。
4民营医院成本核算的对策
4.1建立一套相对科学实用、有效的医疗成本核算统一标准
医院成本管理是医院全体成员参与的一项系统工程，由于医疗服务的复杂，医院各科室间的关系密切，给医院成本核算带来巨大困难。因此，逐步完善医疗成本核算对象，医疗成本核算的内容，对各成本进行分类，建立成本中心，确定成本分摊的方法，系数，探索出一套符合民营医院特点，又能有效控制民营医院医疗服务成本，使符合民营医院价值规律，又能保证医疗服务的公平、效率的标准成本核算体系。
4.2加强对材料成本的控制
一般情况下，材料成本占科室总成本的比例在30%之间，材料消耗是科室成本的重要内容，也是医院成本的重要组成部分，因此，对医院材料加强管理和控制是有必要的。一是对医用材料实行动态定额控制，消耗定额根据实际消耗和业务收入增长因素制定，通过 ERP系统时时监控在定额内；二是对药品材料实行定量库存，根据实际调研各库房药品的使用情况，以及对药品重要性进行区分，测算各库房的经济库存当量，在保证供应的前提下降低库存成本，减少资金占用。三是对贵重、使用量大的医用材料实行公开招标，引入竞争机制，降低采购价格和采购成本。四是加强供应商价值链管理，找出可能降低成本的方法，优化供应商价值链。
4.3优化医疗项目组合，简化成本管理措施
成本管理的各个环节都会对医疗经营活动产生较大影响。由于医院医疗项目很多，逐个管理必会带来管理成本上的浪费，也会带来医院成本管理的复杂，将性质相同，诊疗路径一致的医疗项目组合管理，简化价值链，简化医院成本管理措施。
4.4实现医疗成本核算信息化
依赖于各终端录入人员操作的规范和录入的准确，依赖成本数据的分类与编码标准化等，以实现成本核算数据的自动收集、存储分析和信息共享。医院成本核算管理是医院经济管理改革的重要内容，我们应当充分利用成本核算这一工具，对医院成本事前、事中、事后进行计划和控制。同时医院成本核算信息系统还要与医院临床信息系统资源共享，把临床信息系统采集到的有用信息转化成医院成本核算所需要的信息，使医院经济管理由粗放型向集约型，由定性向定量管理转变，有效降低医院经营成本，提高经济管理效益。
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[作者简介]李娜（1976-），女，湖南津市人，武警广东省总队医院，研究方向：会计或财务管理。