立信会计师事务所 董 舒 武汉华胜工程建设科技有限公司 崔 松
完工百分比是建造合同准则的灵魂，是确认企业收入与成本的依据。由于准则尚未规定完工百分比法的具体实施条件或操作细则，这给财务核算提供了盈余管理区间。如何避免完工百分比沦为企业利润操纵的工具，是审计师必须面对的挑战。本文对此进行探讨。
一、 建造合同完工百分比方法分析
对于完工百分比计算政策，公司需结合以往的核算经验、核算惯例、数据采集难易程度、项目特性等因素，选择适合企业的方法。实际成本比例法与完成工作量比例法各有利弊。
1．实际成本比例法分析
实际成本比例法的优势为数据来源于公司账簿，获取数据简单。实际成本比例法的弊端：对财务核算要求较高，成本计量需及时完整，不多估，不漏计；预计总成本的预算精度较难控制，需要大量的经验数据支撑。并且随着工程深入开展，项目管理者需具备良好的职业能力，合理预估尚需发生的成本；预计总成本需实施动态管理，并非一蹴而就、一成不变。对实际成本发生数中偶发因素、管理不善导致的成本超支是否计算完工百分比，准则尚未明确规定，需要财务人员结合合同实施职业判断；累计完工收入与工程结算余额不一致，从账簿中无法直接查询开累收入，需建立备查簿记录开累收入与开累成本。
2. 完成工作量比例法分析
完成工作量比例法优点：以工程结算余额与合同总金额的比例作为完工比例，可操作性强；累计完工收入与工程结算余额一致，从账簿中可以直接查询开累收入、开累成本、开累毛利，财务数据的累计功能好。完成工作量比例法弊端：在甲方不按时结算工程价款的情况下，按此方法计算的完工百分比与形象进度差异较大，与权责发生制原则不符；由于完工进度与成本开支无直接联系，故客观上造成对成本核算精确化的忽视，对预计总成本的动态管理及预算执行考核效果较差，不利于成本监控。
二、 建造合同完工核算审计策略
1．实际成本比例法计算完工百分比审计策略
由实际成本比例法定义可见，该方法的关键在于各成本项目的核算准确性及预计总成本的预算合理性。审计实务中常见的实际成本比例法核算错弊情况有：公司内部控制制度不健全，企业现有施工管理手段、经验不足以支撑对预算总成本的暂估能力；施工成本核算不规范，成本中料、工、费的核算错弊及列支资本性支出、营业外支出项目；财务人员简单理解准则条款，呆板记账，对完工比例与形象进度的异常情况不做具体分析；财务与施工业务人员信息沟通不畅，财务数据不能真实反映施工现状等。
针对上述易错弊环节，在审计实际成本比例法时，需特别关注：
（1）公司是否建立了完善的工程项目内部控制制度。在现代化公司治理中，内部控制制度对企业运行的统领性管控作用已日趋重要。对于施工企业来说，成本构成复杂，只有完善成本核算制度，才能提高对成本的预测和控制能力。
（2）工程施工合同是否在正式施工前已签订。工程施工合同是施工企业利益最大的保护伞，建造合同准则要求企业必须签订工程合同。在较长无合同的情况下施工，将导致施工企业已发生的施工成本无保障，公司的经营风险增加。
（3）建筑企业须及时、准确、完整地进行施工成本核算，节约使用资金，提高经济效益。财务核算首先要遵守会计核算基础规范的各项基础性规范要求，准确把握工程结算、合同收入、合同成本的实质，在理解的基础上灵活运用，能综合解决施工过程中发生的各项业务核算事项。通过对成本的分析，能从企业管理、项目管理的角度发现施工中存在的问题，督促项目管理精细化，提高项目效益。
（4）成本项目内是否列支资本性支出内容。公司的资本性支出是指购置长期资产的支出，一般包括购置固定资产、无形资产、租用资产的装修和大额临时设施等支出。对于符合公司固定资产核算标准的采购资产，应按规定列支在固定资产、无形资产、长期待摊费用会计科目内，不能随意将资产费用化处理，从而丧失对资产的后续跟踪管理。实务中企业对大额资产的管理基本遵循资产管理规定，但对于电子设备、通讯设备及一些办公设备，费用化处理的情况较严重。审计人员应根据公司的资产核算政策予以调整。
（5）成本项目内是否列支公司的期间费用。期间费用一般包括利润表中的销售费用、管理费用及财务费用等。期间费用与工程项目的执行无直接关联，费用的发生不受工程施工工作量的增减影响，故应直接在当期利润中扣除，不应计入建造合同成本。实务中常见与工程施工项目无关的差旅费、福利费开支、业务招待费、超额奖金津贴等非项目成本混淆。审计师应判别费用的相关性，必要时予以审计调整。
（6）工程施工成本项目内是否列支营业外支出核算内容。非常开支应在营业外支出内核算，不可随意挤占工程项目成本。
（7）分析复核借款费用资本化金额是否合理。在建造施工过程中，承包商为项目开展筹资产生的财务费用，对于符合《企业会计准则第17 号—借款费用》规定的借款费用可以资本化。重要的审核点为借款的性质，是专项借款还是流动资金借款。对于流动资金借款，需根据施工工程的实际占用额进行资本化。另外，对于工程施工的建造期间是否超过一年也是判断筹资费用是否可以资本化的条件。
（8）关注偶发事件对合同成本的影响。实务中由于施工企业的安全事故、意外事故的发生，导致施工成本大幅上升。由于这些支出对建设项目的形象进度无影响，故在计算完工比例时应予以扣除。如果该偶发事件成本能在客户处得到赔偿或补偿，则该事件的成本可计入已发生的实际成本；如果不能得到赔偿或补偿，则应在偶发支出发生时直接计入当期营业成本。
2．完成工作量比例法计算完工百分比审计策略。
由完成工作量比例法定义可见，完成工作量比例法的关键在于与甲方签证工作量及预计总工作量的确认。实务中企业往往以当期签证工作量（结算金额）与预算总工作量（合同总价）的比例来计量，与实际成本比例法相比，计算的方法相对简单。审计实务中常见的完成工作量比例法核算错弊情况有：预计合同总收入未根据项目实际情况实时变更，对于完工百分比超过100% 的情况未予分析调整；业务人员对工作量签证等、靠、要，不主动追踪催收工作量完工确认签证，尤其是甲方为关联单位时，完工比例严重低估，财务及业务简单理解准则条款，未对完工比例与形象进度的异常情况做具体分析；财务与施工业务人员信息沟通不畅，财务记账凭证非期末签证单，财务数据不能真实反映施工现状等。针对上述易错弊环节，在审计完成工作量比例法时需特别关注：
（1）工程变更收入是否列入完工百分比的计算公式内。如果能单独计量单独结算，可以作为单独的项目进行核算及确认，否则应并入合同总收入内，一并确认完工进度。
（2）工程结算进度与实际形象进度的差异分析。在我国建筑市场不规范的情况下，甲方拖欠工程款的情况时有发生。尽管在合同中会约定双方的付款方式及比例，但为拖延工程款，甲方单位往往采用延迟确认已完成工作量的方法，导致施工企业按准则确认的完工进度与实际进度差异较大。在此情况下，审计师可以采用向监理工程师、向业主函证工程进度的方法，确认完工进度。
三、 结论
完工百分比法是会计核算基本原则—权责发生制原则在核算实务中的具体运用，将收入、成本的确认与工程形象进度基本匹配。在审计时如何对企业的计算方法实施有效审核策略，辨别其适当性，是对审计师专业胜任能力的考验。实务中通常对二种方法计算的完工进度进行对比，其结果的差异不应超过10%。如果差异超过10%，公司应该加强与合同预算的对比，分析是成本控制失控还是甲方签证延迟所致，进而判断公司的收入、成本确认是否正确。企业需建立对合同预计总成本实施动态化管理制度，每期末均按项目预算与实际成本的对比情况，及时调整尚需发生的合同成本，及时调整项目完工进度。不能将成本管理不善导致的额外成本增加，确认为虚增完工进度的基础数据。审计人员需全面提高职业胜任能力，不仅要熟练掌握财务准则及规定，更要了解建造项目的工序安排与预算分析，通过多种审计手段及实用程序，合理保证完工进度的准确性。为公司管理层提供有效的财务管理数据，便于决策层合理判断项目的实际运营结果。
编辑：彭秋龙