山东农业大学经济管理学院 李惠敏 贾文军 杨美丽
【摘要】随着环境问题日益突出，环境成本已经成为影响企业决策的重要因素，传统的成本计算方法已不能揭示环境成本与产品的联系，因此，需要采用先进的成本计算方法——作业成本法。本文总结了环境成本理论以及实践应用的研究成果，并对我国作业成本法在环境成本控制中的应用进行了思考和展望，以期为这一领域研究提供参考。
【关键词】作业成本法 环境成本 文献综述
一、引言
2014 年，全国人大通过了对环境保护法有关内容的修订，修订后新的环境保护法严格规定了企业事业单位以及其他生产经营者的环保责任，规定企业事业单位以及其他生产经营者应当对生产经营中造成的环境污染和生态破坏依法承担相应的经济补偿或法律责任。环保法的修订反映出现阶段面临着严峻的环境问题，我国企业也应当重视企业的环境影响，将环境成本纳入成本管理当中。
随着雾霾、沙尘暴天气的频发，环境污染的加重，企业的环保责任日益加大，环境成本在企业成本构成中所占的比重也越来越大，现有企业主要将所有与环境相关的成本和费用支出在实际发生时计入间接费用，一般按照产量标准对其间接费用进行分摊，这种单一的分配标准，固然简化了企业的核算过程，但不能合理解释环境成本发生的动因，扭曲了产品环境成本的分配结果。孟伶云、王永龙（2009）指出环境成本归集与分配的准确性将会直接关系到企业产品成本计量的真实性，影响企业管理层的经营决策。王平心（1997,1999）剖析了新的制造环境下，采用传统成本计算方法的弊端，探讨了ABC 的计算原理，进一步提出了ABC 核算程序的两阶段理论，即作业消耗资源的核算和产品消耗作业的核算。徐瑜青、王燕祥（2003）认为通过成本动因能够合理的确认和计量环境成本，是计算环境成本有效的方法，对企业产品成本的控制具有重大的意义。在这样的大背景下，采用作业成本法来分配环境成本的思想就应运而生了。
二、作业成本法理论
（一）国外作业成本法的产生及发展
作业成本法（Activity based costing，简称ABC法）是一种全新的用来核算企业生产成本的方法。最早的作业成本法计算思想是20 世纪30 年代末由美国会计学家科勒（Eric Kohler）提出来的，当时他以作业为基础来分配水力发电行业产生的间接费用。1971 年，斯托布斯（G．T．Staubus）出版了《作业成本计算投入和产出会计》，系统地阐述了作业、成本、作业会计等相关概念。第一次提出将成本管理系统设计在作业成本的基础之上。尽管这些观点没有引起理论界和实务界的重视，但在以后作业成本概念框架构建中具有重要作用。直到20 世纪80 年代中期，库珀(Robin Cooper) 与卡普兰(Robert S.Kaplan) 连续发表了一系列关于作业成本法的文章，对作业动因的选择、成本信息的搜集等内容进行了系统、深入的探究，由此拉开了作业成本计算的序幕。
随后，美国诸多理论界和实务界对这一领域展开了广泛的探索。拉夫逊（Raffish）和特尼（Turney）（1990）提出了关于作业成本管理的十字模型，该模型纵向上反映了作业成本核算思想，横向上揭示了作业成本管理思想，由此便明确了作业成本管理的概念。Malmi(1999) 从运作效率的角度分析了采用作业成本法的原因，他发现ABC 的应用可以合理的增加企业的附加值，在一定程度上提高企业运行效率。在实证研究方面，Eddy Ardinaels、Filip Roodhooft等(2004) 对作业成本法在价格制定中的作用进行了研究，他指出，在价格制定的决策中，将作业管理应用于成本管理系统，能够更好地发挥价格指导作用。Manoj Anand（2005）对印度企业实施作业成本法的现状进行了问卷调查，结果表明，与没有实施ABC 系统的企业相比，运用该方法的企业在价值链和供应链分析中能够获得更为准确的成本和利润信息。Carola Raab、David Ben-Ariel、Li Qian（2008）通过案例分析认为，在产品设计与开发阶段，作业成本法能够提供更为准确的成本信息。KathleenB.Nelson (2010) 研究了作业成本法在拉斯维加斯厨房中的应用，按不同的食物种类以及相关联的作业流程来分配标准食物成本费用，使产品成本信息更真实。Matte Seaman、Petre Somafia、Jari Parlance（2009）也通过实证研究指出作业成本法应用能够帮助企业有效地控制产品成本，提高产品盈利水平。
国外对于作业成本法的研究起步较早，已经形成了系统的架构，在实际应用方面，也得到了实务界的大力推广，并积累了许多宝贵的经验，为我国作业成本法的应用提供了有力的借鉴。
（二）国内作业成本法的产生及发展
作业成本法从20 世纪90 年代初传入中国，我国许多会计学者对其理论的推广和实践展开一系列研究，并且取得了一定的成就。由余绪缨教授主持，王光远、汪一凡等人参加的自然科学基金研究课题，以作业成本法为核心进行研究，发表了一系列的文章。余绪缨（1994,1995,2001）认为在高新技术和生产自动化蓬勃发展的时代，为了有效地实现企业经营目标——股东投资报酬现值最大化，企业的管理思想必须发生重大的转变，为了满足顾客多样化的需求，把企业看作凝聚了顾客价值的一系列作业的集合体，克服了传统以“产品”为核心计算的弊端，使企业管理细化到作业水平，通过作业活动来追踪产品资源的消耗情况，可以减少资源浪费，提高企业运作效率。王光远（1994）回顾了诸多西方学者对作业会计的形成、发展动因的研究成果，指出随着产品品种的多样化、间接费用比重的日益加大，为了避免成本信息失真、经营决策失误，未来的实务界必定会重视作业成本管理的应用。周萍（2007）认为传统的成本形态模型已经不能适应机器自动化背景下产品成本核算的要求。刘希宋、杜丹丽（2004）深入研究了作业成本核算的方法，在作业成本法下，企业的成本依据成本动因先分配到作业，再由作业成本进一步核算产品成本，将作业成本归集的全过程分为了五个阶段，并从数学的角度给出了企业如何设计、选择成本动因，如何将作业成本分配至产品成本的具体步骤，促进了作业成本法在我国企业生产经营中的运用。张蕊、饶斌、吴炜（2006）依据作业成本法基本原理：产品消耗作业，作业消耗资源，结合卷烟的生产工艺流程、涉及到的辅助成本项目，设计出了烟丝的成本计算模型，并在此基础上提出了剩余作业成本的概念，改善了传统的作业成本法。李振湖（2014）从企业的销售环节入手，将销售费用按照不同的作业水平分摊到不同的部门，并与传统的销售费用分摊结果进行对比，结果显示，作业成本法更能客观反映产品所承担的销售费用，使管理层清晰的了解销售费用的来龙去脉，进而真实的反映产品的盈利能力。
我国理论界在对ABC 进行介绍和理论研究的基础上，结合我国企业的具体情况进行了ABC 的应用研究，并取得了一定的成果。李然(2010)、范海宁(2012) 结合了我国制造型企业项目的特点，从技术、顾客多样化、政府支持等方面分析了作业成本法应用于制造企业的可行性，将现代企业作业成本管理理念运用于企业管理实践。党晓峰（2013）以广西省为例，分析了小型和微型工业企业也应当加强对作业成本法的应用的必要性，他认为，以前的学术界对作业成本法的应用存在着误解，尽管小微型企业生产中存在的间接或辅助费用少，但在资源日益匮乏，科技高速发展的今天，小微型企业要想稳固发展，更需要精确地分配间接费用。薛荣贵（2011）也认为作业成本法能够较好的解决中小企业的间接费用分配问题。王平心（2009）、邓亚琼（2009）、刘晓冰（2010）、谷增军（2012）分别选择了制药企业、火力发电企业、钢铁企业、煤炭企业来进行实证研究，分析了该行业的主要成本动因，联系该企业特点，构建了作业成本计算的具体模型，为该行业提供了更加准确的成本信息，也为同行业竞争者应用作业成本法提供了有益的借鉴。
综上所述，作业成本法自传入中国以来，在制造企业、非制造企业以及中小型企业都得到了成功的应用，充分说明了我国的理论界和实务界在对作业成本法的理论发展和实际应用方面都取得了丰硕的成果，也为作业成本法应用于更多的领域以及进行环境成本的归集分配打下了坚实的基础。
三、环境成本理论
（一）国外环境成本的概念及分类
由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义和分类提供统一的标准，因而到目前为止，并没有公认的环境会计准则对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准。
企业在生产经营阶段考虑环境成本，首先要明确环境成本的定义，现阶段，被国内外专家人士接受并得到广泛应用的是1998 年联合国国际会计和报告标准政府间专家组（简称ISAR）第15 次会议中给出的定义：环境成本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动采取的一系列环境措施成本，以及企业为了完成环境目标所要付出的其他成本。这一定义坚持了可持续发展的理念、明确了企业运营活动要考虑对环境的影响成本，进一步体现了企业在发展中要承担相应的环保责任。
就环境成本的分类而言，由于各个国家所处的经济环境不同，研究问题的针对性不同，他们对环境成本的分类也有着不同的观点。美国环境保护署(USEPA) (1995) 从费用支出与环境保护的关联程度，将环境成本分类为传统成本、潜在隐藏成本、或有成本以及形象关联成本。荷兰国家统计局（1998）、日本环境省（2002）发布的《2002 环境会计指南》都依据企业经营活动的作用机理与产生的效果不同，将环境成本分为企业生产经营给环境带来直接破坏的环境损失成本和避免、降低这种破坏的环境控制成本。德国生态经济研究机构(IOW)(2003) 将环境成本分为3 部分，即环境保全成本、残余物发生成本和不含环境费用的产品成本。除了一些国家政府机构对环境成本的界定外，许多著名的专家学者也发表了自己的观点。如Jasch（2003）认为环境成本是所有与环境损害和保护相关的成本，并从空间范围的角度，将环境成本分为内部成本和外部成本；Spomar Jr.，John（2003）也认为环境成本包括两部分，但他从成本与企业经营业务之间的联系，具体为直接影响公司净利润的成本、私人成本和对个人、社会和环境影响的社会成本。
（二）国内环境成本的概念及分类
在我国环境成本会计研究和发展过程中，许多学者也从不同的角度对环境成本给出了自己的定义。
郭道扬（1997）以耗费与补偿的辩证统一观为切入点，他认为，绿色成本是为了维护生态环境，依据产品生产前后对其产生的影响并且按照所测定的标准，计量出的相应的资源耗用和环境治理补偿费。
这是国内最早关于环境成本控制的构思。魏素艳、肖淑芳等（2006）依据环境成本所遵循的原则，肖序（2007）结合我国企业的特点，都认为企业的可持续发展进行经营活动应该考虑环境的影响，将环境成本描述为以货币价值计量的，为履行环境保护和环境治理的责任，预防、减少生产经营活动带来的环境影响或者为了消除这些环境影响发生的各种费用支出。曹惠民、周月华（2008）从环保责任主体的角度着手研究，也认同上述环境成本定义。郑晓青（2011）依据传统会计中对成本的定义，认为环境成本是指企业在生产经营活动中所发生的预防治理环境污染的各项支出，具体包括：环境预防污染成本、环境治理污染成本、废弃物回收再利用成本、环境损失以及其他不确定成本。王普查、董阳（2013）从循环经济与环境成本的角度分析，也赞同上述分类。王京芳、陶建宏等(2008) 、胡颖森（2010）都分析了企业从筹建到最后消亡的整个生命周期过程中所发生的与环境有关的成本，分别从宏观角度和微观角度对环境成本进行了界定。
环境成本属于新兴领域，具有复杂性、多样性，选取的分类标准与视角不同，分类也就不尽相同。王立彦（1998）从时间、空间和功能三种不同的角度对环境成本进行了分类。范姝娴（2005）和陈亮（2009）分别从经济学的角度、资源循环利用的角度认为，环境成本是国民经济核算体系中重要的经济决策要素，并将环境成本分为两部分：产品消耗的自然资源本身的成本和自然资源环境修复整治费用。施平、吕小军（2011）依据环境成本的发生是否由当前企业的经营活动承担并且能否可靠计量，将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本；于敏（2010）依据环境成本承担者与成本生产者之间的关系，也进行了同样分类。潘煜双、魏巍（2013）从价值链的角度对环境成本进行探讨，并依据制造型企业特点，将制造型企业环境成本分为6 类：环境资源耗减成本、损害成本、预防成本、恢复和治理成本、教育和管理成本以及不确定性成本。余立峰（2013）认为环境成本包括为企业支付的各种与环境有关的费用、自然资源的耗费和环境降级费用。
方刚（2014）认为环境成本本身是一个与时间有关的概念，按治理环境费用发生的先后顺序，将环境成本分为避害成本和恢复成本。
综上所述，国内外机构和专家学者关于环境成本的定义和分类各具特点，扩大了环境成本的内涵。
尽管环境成本的定义及其内容的分类呈多样化趋势，但是环境成本的本质都是一致的，作者比较赞同，环境成本是企业为了履行环保责任，对企业经营活动中发生的与环境有关的预防和治理费用。依据环境成本的定义，将环境成本分为事前的预防成本和事后的治理成本。在进行实际研究时，不同的企业，生产、经营业务不同，对环境成本的具体分类也不尽相同；因此，还应在此基础上，结合研究对象与行业特点进行具体的界定。
四、作业成本法在环境成本中的应用
随着经济、信息环境的快速发展，企业间的竞争也日益加剧，传统的成本核算方法已经不能满足管理层对成本核算的要求，在作业成本理论日趋完善的过程中，许多学者提倡采用作业成本法进行环境成本控制。郭晓梅（2001）认为，在传统的成本计算方法下，将环境成本归集于制造费用中，并采用直接人工或产量等单一的分配标准，将其分配到不同的产品，由于发生的成本与其分配标准之间缺乏直接的因果关系，往往会使成本信息发生扭曲，而作业成本法依据环境成本与产生这些成本的作业之间的联系，将成本进行归集并分配，能有助于企业明确成本的真正构成，做出最好的决策。王简（2004）、肖序（2006）等学者提出，环境成本归集与分摊时应选择多样化的成本动因，将环境成本分析具体到作业层次，对环境成本的动因进行分析，揭示了环境成本发生的原因，从而更加清晰和明确环境成本的分摊对象，保证了成本信息的准确性。
孙彦（2001）从成本管理和环保投资的角度，认为作业成本法更强调分析环境成本产生的原因。李春（2008）通过具体数据计算，对照了制造成本法和作业成本法对环境成本分配的结果，显示后一种方法能够提供合理的成本分配标准——成本动因，更能保证产品分配的准确性。李秉祥（2005）、傅奇蕾（2011）都认为作业是联系产品和环境成本的桥梁，依据ABC 理论，把产品的生产周期看作由一系列作业构成的集合，分别对每个作业进行环境成本识别，进而以作业为中心进行归集，最终核算出产品的环境成本。宋子义（2011）对作业成本法下环境成本的具体分配步骤进行了总结，首先要确定消耗环境资源的主体——环境作业，然后按照作业的相同属性建立成本库，确定与费用支出相关的主要成本动因，最后计算出动因分配率并将成本分配到相关产品上。陈亮 、潘文粹（2010），吴凤翔(2012)、于慧峰（2012）等也系统介绍了运用作业成本来控制环境成本的基本程序和主要的操作原则，从理论上分析了作业成本法应用于环境成本核算有其合理性和必要性，为企业的环境成本控制提供有力的指导。
陈建华、谢京华（2013）认为作业成本法能够较准确地将环境成本分摊至与之相关联的产品成本中去，而且计算流程简单，适用性强，并克服了传统成本方法的盲目性，在具体核算环境成本时，应大力推广该方法。余海宗（2014）将环境成本的分类融入了“以人为本”的思想，将环境成本分为选择性成本、过渡性成本和惩罚性成本，构建了成本核算的“齿轮模型”，该方法对外部成本的外延进行了修正，将人的福利损失作为一项最终环境成本单独提出，企业能直接看到其行为可能引发的结果，肩负起自己的责任。
在作业成本法应用于环境成本控制的实证研究方面，Jan Kristof 和Gwynne Rogers（2003）以某五百强公司为例，搜集了十年间企业环境成本与产品成本的数据和资料，采用作业成本法进行环境成本分析，并且将其科学合理的分配到了产品中。唐欣（2009）分析了某一啤酒企业的具体生产流程中的作业活动，按照两阶段模型进行环境成本的分配。
庄希勍、卢静（2013）探讨了水泥企业的环境成本间接费用分配的缺陷，通过设置生产、仓储等作业中心，分离出水泥企业的环境成本并分配到不同的作业中心，合理地解决了水泥产品环境成本信息不准确的问题。马慧颖(2011)、宋子义（2011）都以造纸企业为研究对象，运用案例检验了作业成本法在环境成本核算和控制上的可行性。
纵观我国学者在环境成本控制方法方面的研究成果，在理论上已经取得了显著的成就，然而在实证研究上的经验还很匮乏，大多数集中于对不同行业的某一个企业套用统一的作业成本核算流程，缺乏实质性的创新，并且方法的应用在整个行业领域还没有推广开来。
五、思考与展望
通过对以上文献的整理可以发现，尽管我国关于作业成本法和应用于环境成本控制领域的理论研究与实践应用方面都落后于国外，但国内诸多专家学者在借鉴了国外的优秀经验和研究成果后，结合我国的具体国情，在研究过程中的大胆创新，使我国作业成本法的理论研究及应用都已经相当成熟。作业成本法作为一种全面成本管理制度，一方面，它提供了合理分配环境成本的标准—成本动因，进而用比较合理的方法分配企业间接环境费用，有效的控制了环境成本，进而提高决策水平等方面的科学性、先进性，并且已经得到各界普遍认可。另一方面，它成功应用于水泥、造纸等不同领域环境成本的分配、计算，在实践中积累了丰富的经验。
环境成本控制问题的研究任重而道远，李云（2014）总结了最近5 年环境成本研究的现状，他指出大部分学者注重在理论上或某一具体行业与领域环境成本控制的必要性、存在的问题以及采取的相应措施。如徐瑜青（2002）、翟佳琪（2010）、李芳（2013）、贺瑞（2014）、卫倩（2014）都对某一具体行业环境成本控制进行了探讨。由此可见，用作业成本法控制环境成本取得了一定的进展，但在具体企业中的应用力度不够，还有待于进一步推广。
总之，随着可持续发展观念和环保意识的不断深入，我国企业将会采用更多新技术、新成果，自动化程度也会不断提高，我们应与时俱进，不断探索和实践，并大胆创新，相信不久的将来，采用作业成本法核算环境成本的运用将会不断完善。从而为加快全世界的环境治理和环境资源保护，遏制全球环境污染和生态资源破坏作出应有的贡献。我国定能在环境成本核算方面取得突破性的进展，我国的环保事业也将取得巨大的发展。
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编辑：彭秋龙