陈智君
摘要：一种新生制度的出现一定是基于各利益主体对需求的相互博弈。本文从会计师事务所组织形式发展历程引出特殊普通合伙出现的合理性，重申特殊普通合伙是会计师事务所今后的发展趋势，并描述了现在此组织形式在我国不良运行状态和制度设计缺陷，从实体和程序两种制度安排角度提出了完善特殊普通合伙的措施构想，以期促进注会行业健康有序的发展。
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关键词 ：特殊普通合伙；会计师事务所；组织形式
引言
我国2007 年新实施的《合伙企业法》中增设的特殊的普通合伙（以下简称特殊普通合伙），与英美法系中的有限责任合伙相似，主要适用于会计师事务所（以下简称事务所）等专业服务机构。经过几年实践，简单的原则性规定及配套制度的缺失使得运行中不完善之处逐渐突显，遏待进行相关改革以满足行业需求与发展。
一、特殊普通合伙的合理性
（一）“人合”排斥有限责任公司
提供专业服务的事务所对物质资本需求量相比人力资本小得多，“人合”特点决定合伙制是最适宜的组织形式。事务所的服务凝聚复杂和专业的智力劳动，这与“资合”型有限责任企业一般劳动不同。合伙人的专业知识技能、个人信誉、客户关系或其他特殊社会关系及管理经验等，直接影响到事务所的经营状况及包括员工的整体组织价值。
（二）普通合伙限制行业发展
相比有限责任公司制，合伙制顺应了事务所的“人合”本质特点，拥有更高的激励性，但是由于普通合伙制各合伙人间对合伙事务承担无限连带责任，可能致使未参与引起事务所债务行为的无过错合伙人也必须以个人财产承担合伙财产不足支付的债务，日益增大的风险限制了事务所的发展壮大。
而特殊普通合伙制度的特点是对其他合伙人的过错行为引起的合伙债务只承担有限责任，而对自己的过错行为承担无限责任，并且保存了普通合伙中对于合伙文化传承、服务质量更佳、所担税赋更轻、成立等相关程序简单灵活的优点，而能在合伙制度中获得有限责任保护，是具有最为重要的理论和实践意义。这从根本上缓解了事务所的规模与传统合伙责任形式的固有矛盾，有利于公平的对待无过错合伙人。
（三）特殊普通合伙是大势所趋
回溯国外事务所组织形式发展历程可以看出，有限合伙制（我国的特殊普通合伙制）是不同的利益群体相互竞争的结果，而正是由于这种竞争，才使得有限责任合伙制度逐步体现了自由、公平、效率与安全、秩序、正义等价值衡平，实现了制度设计的周密性。
根据中国注册会计师协会2013 年发布的《2013 年会计师事务所综合评价前百家信息》显示，包括“四大”国际所及“瑞华”等国内大所在内的行业领袖们已经完成了从有限责任制向特殊普通合伙的转制。2012 年的《中国注册会计师法（修订案）（征求意见稿》第二十三条也改变了原来选择有限责任公司制或合伙制的规定，明确提出事务所的组织形式可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就现状和未来发展趋势，转制为特殊普通合伙是我国注会行业和国际接轨的重要一步，是学习借鉴国际先进经验的窗口，是行业发展的大趋势。
二、制度运行中的问题
（一）合伙人过错认定角度
1.对于合伙人的行为，哪些属于执业行为，哪些系非执业行为或非执业期内作出的行为没有明确界定。2.我国《合伙企业法》甚至法学界对“故意或重大过失”与其他过失的划分标准尚有争议，而依赖于并不熟悉注会行业专业知识的法官的主观职业判断，将影响到判决的公平性。
3.依据民法中“谁主张，谁举证”的原则，缺少专业知识的债权人不仅要证明执业行为的范围，还要证明过错程度等随意性很大的法律事实，举证难度很大。
（二）债权人利益保护角度
1.我国个人财产认定并不完善，合伙企业资产和个人资产也混淆不清，当合伙财产不足承担合伙企业债务需要执行合伙人个人财产时，可能出现缺乏执行操作性，合伙人转移财产以逃避债务等情况。
2.依据现有法律规定，若合伙人有故意或重大过失行为，那他获得的赔偿只能来自合伙企业财产以及过错的合伙人个人的财产，而不能由全体合伙人的财产来承担损失赔偿。但若为其的合伙人不存在故意或重大过失，债权人反而可以要求全体合伙人承担无限连带责任。那么在实践中，其他合伙人可能要求执业合伙人承认所谓“过错”以求得整体合伙财产的安全，而在事后对“过错”合伙人进行补偿；首先，这明显对债权人不利，其次，虚假供述、歪曲事实的做法严重损害了司法公正，也不利于注会行业的法律制度发展，其后果可能导致行业的制度体系失去司法保护。
3.我国合伙企业法对特殊普通合伙企业的职业保险相关规定较为模糊，而各大保险公司开设的职业保险业务中只包含对重大过失的赔付，没有故意这种更为严重致害也没有对受害相对人的直接赔付；而风险基金的制度细则更为缺乏，管理没有相应监督，低廉的违法成本很难保障债权人利益。
三、完善措施的构建设想
（一）实体法方面
1.利用专业机构的评价意见。司法实践中，法官通常缺乏相关专业知识，难以作出公平的判决。可以设想利用现有职能部门、行业协会等或设立专门机构对合伙人主观过错和客观行为进行专业界定。“执业行为”是以获取服务报酬为目的，比如接受委托审计公司的财务报告，履行受托义务的行为；但是合伙人为合伙企业日常经营进行办公室设备购置的合同行为，是以企业存续为目的，则不应属于“执业行为”，这种情形下的过错应由全体合伙人共同承担无限连带责任。
2.建立个人财产管理制度。首先，健全的个人财产登记制度是无限连带责任承担的基础。清晰的界定合伙人的财产份额并确认合伙人其他个人资产，才能合理衡量合伙企业及合伙人对风险的抵抗能力，及时控制并防止转移财产，不至于在承担无限连带责任时无法履行义务，以致损害债权人利益，法律规定失去权威性；其次，可以借鉴国外个人破产制度，为债务人预料适当生活资料，设定良好的还款规划。因为债权需要债务人偿还，债权人的目的是索取债权而非清除债务人以致债权归于灭失。
3.完善职业保险和风险基金。职业责任保险和风险基金是两项转移责任风险的有效手段，通过两者的优先偿付，能够减轻债务给合伙企业或者事务所合伙人的压力。就保险制度而言，应该扩大职业保险服务的业务范围，设立多项职业保险业务，将故意及一般过失造成的债务也囊括进去，进一步明确承担保险责任的条件；在风险基金设立上，按照业务收入的一定比例提取的“比例”过低不利于防范风险，过高会打击工作积极性，提高经营成本，应根据事务所承受能力确定；当基金累积金额达到某个标准（比如注册资本的倍数）就可以停止提取，这类似于公司制中盈余公积的规定。这两项风险转移措施可以齐头并进，而对于中小事务所的经营情况可以确立一个总的风险指标，而由事务所自行协调风险措施的比重。
（二）程序法方面
1.明确举证责任的划分。举证责任倒置是民事诉讼中举证基本原则的一个例外。由于对执业行为提出的诉讼是缺乏专业知识的债权人作为原告，专业性质极强的事务所作为被告，双方当事人地位差距较大；此时，原告很难证明被告违反了哪些专业规定，然而熟知行业及专业知识的被告较容易证明其是否按照法律规定，无过错的做出了正确的执业行为。举证责任倒置原则已经基本适用于我国医疗、环境、劳动者保护方面的诉讼，以保护弱势诉讼当事人，和事务所的债权债务纠纷有着许多相似点。
2.明确债务承担的偿债顺序。《合伙企业法》虽然规定了事务所特殊普通合伙有过错和无过错合伙人分别承担责任的形式，但是缺少相关清偿顺序的规定。普通合伙中，债权人必须先穷尽合伙企业财产，才能追究合伙人个人的财产；而在特殊普通合伙中，无过错合伙人在合伙企业财产中的份额不应在追究过错合伙人财产前穷尽，而应在有过错合伙人承担责任后再执行相应出资份额为限的合伙企业财产。考虑到职业保险和风险基金的未来发展，理论上偿债顺序可以设计为先以职业保险赔付，穷尽后再提取风险基金，继而再执行过错合伙人在企业中的份额及个人财产，最后执行合伙企业财产中其他合伙人份额。
结语
特殊普通合伙制顺应了时代对行业发展的需要，体现了大型服务机构选择组织形式的自由，实现了合伙人之间权利义务的公平。我国在该制度本土化的过程中，应注意自身实际情况和发展速度，深刻考虑各项配套措施，这样才能推动注会行业健康的做强做大。
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）