曹 阳1，2
（1.广西现代法学研究院，广西 南宁 530002；2.广西君桂律师事务所，广西 南宁 530022）
摘 要：财产权与税权的博弈及协调是法治社会推进的主线。由于税权的扩张性制约民商事交易行为，影响了民商事法律规则有效运行，并造成了财产权保护的困难。要处理好财产权与税权的博弈关系，需要从利益循环路径出发，从法律体系、配置规范、立法程序和规范税权等方面入手，控制税权随意扩张，协调其与财产权的关系，促进财产权与税权的协调、可持续发展。
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关键词 ：财产权；税权；博弈；协调
中图分类号：D922.02 文献标识码：Ａ 文章编号：１００２－３２４０（２０１5）04－０111－05
收稿日期：2015-03-18
作者简介：曹阳，广西现代法学研究院副院长，广西君桂律师事务所律师。
财产权与税权的博弈是在市民社会与政治国家分野的背景下利益竞争的必然结果，也是富民与强国理念的交锋。在私法公法化的道路上，财产权与税权的博弈将会更加突出。产权作为民事权利的重要支柱，其与税权的博弈会影响到民法理论和实践的发展，也会影响财产权法律保护的效应。为此，本文从实证角度出发，从分析法律规范入手，对财产权与税权的博弈及协调作一些探讨。
一、财产权与税权博弈的基础
（一）利益分化：财产权与税权博弈起点
财产权是民商法重要的权利范畴，也是基本人权的重要权利。正是财产权的重要性，引致不少学者高度重视对财产权的探讨和界定，以厘定财产权边界，从而有效保护私权。美国法学家查尔斯·E·让兹仁教授认为，“财产权并非仅仅是一个有形的对象，而是一束权利（a bundle of rights）。”[1]日本宪法学者阪本昌成认为“财产权是对财产的法的利益。”[2](P344)我国法理学学者认为，“私人财产权利是一种私人财产权利为核心的观念和制度体系，它是绝对私人所有权、私有财产权神圣不可侵犯和行使私人财产权利的自由或经济自由的三位一体。”[3](P193)林来梵教授认为，“所谓财产权，就是一切具有财产价值的权利。”[2](P345)王利明教授认为，“财产权是指以财产利益为直接内容的权利”。[4](P208)不难看出，财产权的核心问题是利益厘定，也是财产权构造的内核元素。正如拉德布鲁赫指出，“个人的利益和道德的要求-在权利方面，它们手挽手地前进。”[5](P62)也正如20世纪利益法学创始人菲力普·赫克说：“利益是法产生的原因，法律是社会中各种利益冲突的表现，实际上是利益的安排和平衡。”[6]因此，财产权作为私人利益界定和保护的法律工具，是民商法不可或缺的基础要素。
税权作为国家财政资金积聚的工具，既是国家主权的必然延伸，也是公权的典型。由于税权在国家权力中的重要地位及其对社会的广泛影响，不可避免地引起学者高度关注和热烈探讨。对税权的界定，目前争议比较多。有学者概括，主要有国家主权说、税收执法权说、税权分权说、附随说、公权力说[7]等。不难看出，学者们对税权的界定均有科学性和合理性。但是，税权的界定必须以税收作为基础进行分析和描述。从法律层面上看，税权就是宪法和法律规定，为实现公共服务职能，国家强制分配国民收入而取得财政资金的权力，包括税收立法权、征税权、管理权、监督权等权力体系。首先，按照税收法定主义，国家税权必须由宪法和法律规定，不能随意界定税权。①其次，税权的本质在于依法强制分配国民收入，将部分自然人、法人或者其他组织的财产征收为税款。最后，税权目的在于筹集政府财政资金，从而保障政府充分行使其职能。
财产权是私法主体利益维护和实现的形式，而税权则是以国家利益形态出现的。正如马克思指出，“国家的经济体现就是捐税，共和国是收税人的姿态表明了自己的存在”。[8](P50)从上述对财产权与税权的界定看，财产权与税权是不同维度的利益形态，也存在清晰的利益分化。首先，在市民社会和政治国家分野的背景下，财产权是私人利益界定和保护的工具，体现私人意志和赋予私人利益处理的自由，追求个人自由价值。而税权则是政府依法参与私人收入分配的工具，代表国家意志和利益，肩负积聚国家财政资金重要职责，是政府行使职权必要前提。其次，在现代背景下，财产权作为重要基本人权，是保障公民利益、意愿和自由的权利形态，拒绝非法侵入和侵害，要求国家以不作为形式而保障财产权保护。而税权作为公权，遵守职权法定主义，在法定范围内运行，不能超越法定范围实施。最后，财产权与税权的边界是随着宪法与和法律变动而变动的，财产权人作为理性经济人有追求利益最大化的本性，通过自身行为对抗边界的变动；而政府为取得更多财政资金，实现职能充分行使，通过宪法和法律变动而扩张税权，从而拓展税权的边界。正是财产权人和政府的利益分化，形成了富民和强国理念，致使在国民利益分配环节上通过博弈路径开展利益竞争。
（二）信息不对称：财产权与税权博弈的依托
博弈实际上是利益关联方通过行为改变而实现利益的行为模式，利用信息不对称的环境而追求利益最大化。随着经济发展，交易行为多元化和复杂化，财产权利形态出现多样化：物权债权化，传统动产与不动产走向权利证券化、数据化和虚拟化，财产权公示功能趋于弱化；随着私权体系完善和保护加强，财产权通过商业秘密、隐私权等权利形式得以加密保护等等，这些都为财产权隐藏和保护提供了有利环境。税权则是随着凯恩斯主义得到政府重视和运用而逐步强化的，特别是二战以后，为了应对经济危机、严重失业、社会矛盾加剧等问题，实现社会公正，西方国家提倡发展福利国家和高税收国家，实行对经济和社会全面干预，从而使税权介入社会功能日益加强。“当今世界，无论是在国内或是国际法律运作中，都明显地倾向于通过公法及其手段来调控经济”。[9](P277-288)国家利用税权实行宏观调控、强化社会分配和增加财政已成为国家管理社会重要手段。由于行政管理区域复杂化和专业化，政府职能日益扩张，委托立法成为政府拓展权力重要路径，自由裁量权日益强化。政府利用委托立法权限，通过制定行政规章等行政规范性文件实施管理，特别是利用委托立法为税权扩张。正是政府通过税权扩张行为实施高福利和高税收目标，以公共利益不确定的概念作为征税理由，致使征税范围信息趋于模糊和不确定，也促使税务管理手段趋于复杂化和多变化，财产权不可避免地陷入税权包围和侵入的迷雾。
（三）私法公法化：财产权与税权博弈的轴线
随着资本主义快速发展，在进入垄断阶段后，经济危机、垄断、失业等市场失灵问题出现，社会本位主义兴起，主张社会公平和社会正义，逐渐居于社会思想主导地位并致使自由主义的受到冷落，国家也放弃“守夜人”角色而积极干预经济和社会。1919年德国通过《魏玛宪法》，标志着社会本位主义融入和主导法律体系。在私法领域，公共利益、公序良俗等社会利益诉求的法律原则引入私法体系，私法也相应从形式正义转化为实质正义，所有权社会化、强制缔约、过错推定、严格责任等社会色彩元素成为了私法体系构造的“新材料”。[4](P82-88)“从主观法的角度来讲，私法意味着社会义务向私人权利参透。”[3](P130)在社会本位理念驱动下，社会利益优先私人利益，公法优位取代了私法优位。代表公共利益、肩负经济调控、收入分配、国家财政积聚的税权也积极在私法侵入和拓展，法国、日本民法典均规定了税收优先权，明确税权与物权、债权相冲突时具有优先地位。正是税权优先地位和优越性，引发了税权随意扩张和侵入财产权，而财产权则不断通过构造新的权利形式和形态回击税权侵入。
二、财产权与税权博弈的展开
（一）征税对象：财产权与税权博弈的范围
目前税收制度中，“以征税对象为标准，税种可分为商品劳务税、所得税、财产税、行为税和资源税等几大类”[10](P171)。这些税种，除了资源税针对国有资源外，其他税种从不同角度对财产权进行包围、侵蚀和剥离。从目前情况看，我国税法层次比较低，税法为法律的有《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》，大量的行政法规、规章和一些规章以下的规范性文件对征税对象进行解释，并且有一定的随意性，从而使税权具有随意扩张的天性，与税收法定主义相去甚远①。在这种情况下，财产权就受到了税权不确定性和不可预见性的威胁和侵犯。为了实现各自的利益最大化，自然人、法人和其他组织通过伪造变造会计凭证，毁灭账簿、隐藏流转凭证隐瞒收入、虚假申报等做法躲避税权的侵犯。2005年全国查出的税收违法案件中，偷税占全部涉税违法案件的72.7%。[11](P193)而财政、海关、税务机关则通过不断扩大对征税对象的解释而延伸税权，为税权侵入财产权修桥铺路，以“批复”、“通知”、“办法”、“意见”等形式为税权的扩张保驾护航，造成了两者开展非理性的激烈博弈。
（二）实质课税主义：财产权与税权博弈的内核
财产权取得主要通过原始取得、继承取得两种方式取得，主要依据民商事法律及其他法律法规取得。但是，在税权的干预之下，财产权的取得却会发生了变形。税权在抛弃税收法定主义的情况下，实行实质课税主义，否定财产权取得的形式，通过税法范式转换认定财产的性质从而实施征税。对于实质课税主义，有学者认为，“是指为实现税收正义，税务机关在确定课税要件事实时（纳税主体、应税行为、归属关系），撇开民商事行为的表面的、形式上的或者是虚假主体与经济行为，依据税法的规定探明民商事行为的内在的、实质的和真实的经济行为，并适用税法原则。”[12](P169)我国税法也规定了实质课税主义，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销……（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”由此可见，在实施实质课税主义下，否定不同民事行为的形式，将买卖行为与代理、委托、行纪、保管、仓储、消费、赠予、交付等行为混同，模糊了民法上的概念，使财产权人无法识别自己的民事行为。面对强势税权的干预和扭曲，有学者发出了一些反对意见，主张赋予“实质纳税人”或者“税款相关人”以救济权利，从法理上不应剥夺实际纳税人或者“税款相关人”的复议权和诉讼权。[12](P177)对此，也有人认为，如果税务行政机关没有对从事民事行为类型判断的权力，税务机关的执法活动就无从谈起，只好委托法院行使。[12](P177)
笔者认为，财产权与税权实质课税主义的博弈隐藏于国家富民或强国的深刻价值取向之中。在权利本位的社会，税收法定主义确立是保护自然人、法人和其他组织的法理基础，也深含着富民的价值取向。由于我国《宪法》没有规定税收法定原则，只是规定了依法纳税义务，加之没有《税收基本法》，给予了实质课税主义没有约束的空间。而实质课税主义体现和发挥了税权的侵犯的天性，冲破民商法的藩篱，用税法的范式否定民商法的理念、精神、原则和规则，将自然人、法人或者其他组织的财产权征收为政府财政收入，其背后取向明显是强国的理念。因此，财产权与税权的博弈有深刻的价值取向，需要从立法上考量和协调。“私法为调整私人财产权的第一顺位的法律规则，税法则是在财产权权属确定的基础上再进一步的调整”。[13]
（三）合同的效力认定：财产权与税权博弈的逻辑
债权作为财产权的重要支柱，其中合同之债又占据重要的地位。在税收执法中，征税行为实施也是从财产权性质分析展开的。如《个人所得税法》第2条规定征收个人所得税对象为：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。②其中，涉及劳动合同、承包合同、租赁合同、技术知识产权转让合同、劳务合同、买卖合同、射幸合同等。税务机关要确定应纳税所得的性质，是从合同性质进行分析、判断和认定的。在认定所得的类型的基础上实施征税行为。在实践中，纳税人对税务机关认定合同的效力持有异议，主要是因为按照《合同法》的规定，认定合同的效力的机关是人民法院或仲裁机构。③据此，从法理上看，税务机关认定合同效力与《合同法》的规定相悖。但是，如果税务机关提请人民法院或者仲裁机构认定合同效力后再作出税务处理，也会带来一些问题：首先，税务机关是否可以提起仲裁申请或者民事诉讼，目前法律没有明确规定；其次，即使仲裁机构或者人民法院受理，做出裁定或者判决，但耗时比较长，会影响税务机关行政效率，进而影响国家财政预算执行；最后，以仲裁机构的仲裁或者人民法院认定合同效力的判决作为制约税权行使，有干预行政权的嫌疑。正是这些问题的模糊，税务机关在执法实践中，一般自主认定合同效力后实施征税，在此意义上是司法权与行政混合，与法理上司法与行政的分工是明显相悖的。
三、财产权与税权博弈的协调
（一）财产权与税权的协调路径
税权也是宪政下民主的产物，是国家宪法和法律规定的权力。同为宪政的产物，财产权对税权采取斗争方式争取利益显然会有违宪法精神。在宪政视野下，财产权属于一种“防御”权，是公民（私人）对国家权力（公权力）之作为国家权力（公权力）所加诸的不法侵害作出防御，在实际发生侵害的场合下得到救济的权利。[2](P347-348)有鉴于此，财产权与税权的博弈采取斗争方式解决已经不符合现代宪政理念和法治理念，而在法律体系和框架之下协调才是理性的出路和选择。有学者提出从宪法角度控制税权，建议从人大控制、预算控制、分税控制、转移支付控制和审计监督等5个方面入手实行对税权控制。[14](P163-184)对此，笔者认为，从宪法角度控制、从财税体制入手在一定程度上控制税权，可以在局部法律部门控制，达到“堵塞”效果，但是不能从制度的根本上促进税权和私法的财产权协调和互动，从而促进整个法律体系激活和有效运行。因此，从疏导和互动的角度出发，解决税权与财产权博弈的根本还是要从财产权和税权之源的法律体系中寻找路径。
财产权与税权的博弈，实际上就是私人利益与国家利益的收入分配环节的博弈，也是富民与强国理念的衡量。从经济学角度看，权利、权力和义务具有与货币类似的一般等价物功能，通过相互之间的的互动而形成利益流向和循环。“一个社会要想维持活力就应当从制度上激发和保护经济行为主体的创新动力”。[15](P4)立法作为利益分配的工具，通过法律分配利益机制，形成利益之间的循环，通过利益循环带动整个法律系统的激活，而不是形成法律区域之间的冲突与隔阂，形成法律资源的内耗，从而提高法律运行成本。从功能视角考察，可以说，利益是法律体系躯体的血液，是滋养和激活法律体系物质。从法律体系和其运行路径考察，法律的权利与义务机制通过不同向度引导利益流向，从而促使整个法律体系运行依赖不同形态的利益推动，并且形成了结构稳定的体系。从法律体系发展和演变看，已经从二元结构向三元结构发展，出现了介于公法和私法之外的第三法域，即社会法。[6](P24)在二元结构的法律体系下，公法与私法冲突、私法利益和国家利益的博弈成为了近代法治推进的主线，也是财产权与税权的真正较量的过程。这不可避免造成了财产权与税权的紧张关系，也造成了市民社会与政治国家的矛盾加剧。而三元结构的法律体系有效弥补二元结构的缺陷，通过形成三角结构的构造而形成稳定法律体系，较好协调公法与私法的冲突，达到一定程度上的均衡而促进协调，从而有效地通过利益循环激活整个法律体系的有机运行。
（二）财产权与税权的协调对策
对财产权和税权的协调问题，笔者认为需要从以下几个方面入手：
1.从利益循环角度出发，构造三元结构的法律体系。在市场为中心的利益分配机制下，利益循环是整个法律体系构建的核心，它是协调整个法律体系内部和法律体系与社会现实协调的关键。首先，通过私法、公法和社会法三个不同向度的法域，维护和实现私人利益、国家利益和社会利益，形成逻辑上的圆满性：层次分明、互相衔接和结构稳定。其次，通过私法、公法和社会法路径形成利益循环。通过私法鼓励创造财产功能，形成国家税权的税源，税权通过依法征收形成国家财政。在此基础上，国家财政通过社会法路径实行财政支出，通过财政扶持劳动者就业，通过财政资金支持职业教育、职业培训、职业咨询、就业信息服务等形式，增强私人就业素质和能力，促进劳动者就业，实现劳动者取得财产权的途径和机会，同时也为法人和其他组合创造和取得财产提供优质人力资源等条件。国家财政通过实施社会保险、社会福利、社会救助等社会保障的支出，解决自然人后顾之忧，也减轻法人和其他组织为劳动者提供保险和福利待遇责任，形成了财政保障的良好局面，为全民创业提供强有力的支持。同时，自然人、法人和其他组织收益与国家财政有密切关系，又会促进他们依法纳税积极性和主动性，减少通过偷税等非理性的财产权保护手段，为国家财政“蛋糕”作强作大提供有力支持。最后，税权所形成的财政资金和社会法所征集的社保基金在一定程度上有效控制经济周期波动，为财产权发育和成长提供有力保障。在经济萧条和市场疲软的情况下，财政资金和社会基金通过发放社会保险、社会福利和社会救助金，有效拉动内需，促进经济发展，为财产权的成长提供环境和平台；在投资基金紧缺情况下，社保基金进入资本市场，为法人和其他组织融资提供有力支持。
2.从配置规范入手，完善法律体系规范结构。私法特性是以任意性规范为构造重点，公法则需要以强制性规范为依托。税权的行政权本性决定其具有天然的扩张，以强制性规范侵入私法空间，寻求国家利益最大化。因而，如何配置任意性规范和强制性规范是协调财产权与税权的关键。笔者认为，首先要坚持税收法定主义，法律层次的税收法律规范才能作为纳税人纳税义务依据，法律以下层次不具有纳税义务效力。财税主管机关对税法解释不能自己制定和发布，而应由其提出建议由全国人大及其常委会审定后再发布，从而减少税收强制性规范的泛滥。其次，税收规范必须与民商事规范通盘考虑，从富民与强国统一的思想出发，坚持富民为基础，强国为目标，合理设定征税对象和税收负担，限定税收规范侵入民商事法律领域的范围。应尊重交易优先、征税在后的原则，税法的规则应尊重民商事法律规则，符合民商事交易习惯和规则，激发社会成员创造财富积极性，形成充裕税源，为国家财政收入与私人财产同步协调增长，保障富民与强国的统一；同时要加快民商事立法，加大任意性规范配置，培植私法规范增长点，通过民商事法律增长构建财产权的保护藩篱。再次，加快社会法立法，形成市民社会组织，增强市民社会力量。通过社会立法，形成表征社会整体利益的强制性规范，为设立纳税人协会、完善工商联合会等提供制度基础，形成财产权维权的集体力量；在此基础上，通过这些社会组织在税收立法环节制约税收强制性规范随意扩张，并拓展任意性规范，形成比较合理的法律规范结构，为财产权保护和市民社会发展争取法律空间。
3.从规范程序入手，严格控制税权扩张。首先，从税收立法文本草拟阶段引入税权与财产权对话机制。在目前税收法律立法文本草拟阶段，主要是财税部门组织草拟，且由财税专家提出论证意见，缺乏民商事法律专家和纳税人组织的意见。由于财税专家有作强作大财政“蛋糕”的偏好，其所提出意见难免倾向于税权的扩张。因此，要制约随意税权扩张，必须在税收立法草拟文本阶段段引入税权与财产权对话机制，让财税官员、财税专家与民商事法律专家和纳税人组织代表进行意见交锋，形成税权与财产权协调的意见，从而为税收立法与民商事立法衔接打下基础。其次，保障税收立法和解释过程公开透明。在实际税收立法和解释当中，税收行政法规和规章立法没有公开征求意见，规章以下的规范性文件是由财税部门随意解释形成文件。因此，对税收立法和解释，必须引入财税专家、行政法专家、民商事法律专家等进行税收立法和解释论证，并且向纳税人既社会各界征求意见，增强税收立法和解释公开透明，严格限制财税机关对税法随意的解释。
四、结语
自近代以来，财产权与税权的博弈及协调既促进法律体系结构的合理化，也牵引人类社会法治进程。“税收法律主义在近代法治主义的确定上起到了先导的和核心的作用”。[13]因此，统筹兼顾社会利益需求和流向，规范税收立法，强化民商立法，加快社会立法，建立健全法律体系，构建科学合理的法律框架，促进法律利益协调和循环，促进财产权、税权和社会保障权的协调、可持续发展应该是法学理论研究的重点，也应该是我国目前和今后立法需要考虑的思路。
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［责任编校：赵立庆］