学前教育是我国教育体系的重要组成部分，对儿童的健康、社会性、情感和认知的发展有着不可忽视的影响。然而近年来“入园难、入园贵”成为阻碍适龄儿童入学的一大问题，也引起了党中央和国务院的高度关注。党的十七大报告明确指出要“重视发展学前教育”。但是，财政性投入不足和区域间发展不平衡这两个问题仍然制约着学前教育的发展，其根本原因在于学前教育成本的投入不足。为了促进我国学前教育的发展，一套适合于学前教育的成本核算与分担机制是必不可少的。
一、学前教育成本分担存在的主要问题及原因
（一）当前我国学前教育存在的问题
确定学前教育的定位，对其分担机制有着指导性的作用。从产品属性上看，学前教育是具有正外部效应的准公共产品。从其对社会的影响上看，学前教育也具备社会公共福利性。约翰斯通在1986年提出了高等教育成本分担理论，他认为高等教育是准公共产品，其成本应由受益者分担。学前教育同属于具备了社会公共福利性的准公共产品，其办学成本应该由学校、家庭、政府与社会这四个受益对象共同分担。并且，这样的成本分担机制在促进我国学前教育的发展和保障教育的公平上也是不可或缺的。如今，在我国学前教育成本分担的实践中，仍存在着如下两个问题：
1.财政投入不足，拨款缺乏标准
在世界上大部分发达国家，学前教育的经费主要由政府承担。在我国教育财政投入总体不足的情况下，政府对幼儿教育的投入则更显不足。据统计，国家对学前教育的投入不足全国教育经费总量的1.5%，低于世界平均水平的3.8%，远低于发达国家的10%。当前我国学前教育经费只是包含在中小学教育经费的预算中，没有独立单列。除北京、上海等少数经济发达地区外，各地政府没有在公共财政支出中赋予学前教育应有的地位，而是依靠市场为学前教育提供经费。财政部和教育部于2011年9月5日颁布了《关于加大财政投入支持学前教育发展的通知》，该文件明确规定需建立以政府为主体的学前教育成本分担模式，加大各地区的财政投入以支持学前教育发展。但对各地区、各类型学前教育的拨款标准缺乏说明和解释。我国各地区经济水平存在显著差异，全国统一的拨款标准是不可取的。传统的基数加增长、重点园投入、按财政编制的投入方式无法满足如今的幼儿园的经费需求，极大的阻碍了我国学前教育的发展。
2.学前教育机构收费混乱，缺乏资助制度
在学前教育财政投入不足的大环境下，幼儿园的收费混乱，不但如此，各地条件好的公办幼儿园都存在违规收取赞助费的现象。有关调查发现，60%将子女送入教育部门办幼儿园的家长向校方缴纳了赞助费，不少幼儿园通过开办特长班等形式对家长收取额外的教学、器材费用。与此同时，条件差的幼儿园甚至不惜降低保育和教育的质量来缩减办学成本，以低于正常标准的收费竞争生源。不但如此，现阶段我国还出台一套有效的资助政策，以解决经济困难家庭中儿童上幼儿园的问题。低收入家庭面对高额的学费，只能放弃让子女接受幼儿教育的机会，这对孩子的成长有严重的影响。
3.幼儿园在分担教育经费上的不作为
学前教育是准公共产品特性，作为学前教育的受益者之一，幼儿园也应当分担一部分的办学成本。根据我国学者张曾莲的统计，北京市幼儿园在2006-2010年间，分担的成本从7%下降至0%。幼儿园完全不分担办学成本的做法是不可取的，这无疑加大了地方政府和家庭的负担，使得公共关系紧张，影响社会安定。
（二）学前教育成本分担问题的原因
我国学前教育成本分担问题的根本原因是缺乏一套有效的成本核算方法。从一方面来说，如果无法核算出各地区、各类型幼儿园的办学成本，当地政府就无法做到合理拨款。对于经济较为落后的地区，就会出现当地政府的财政投入无法满足幼儿园基本办学成本的现象。如果无法通过一套有效的核算方法找出困难地区办学经费的差额，上级政府也就无法有效率地进行转移支付。从另一方面来说，之所以各地会出现“天价幼儿园”的现象，是因为各地区物价局无法根据当地办学成本去规范学费定价。由此可见，制定一套符合中国国情的、具有可操作性的成本核算方法是解决学前教育成本分担问题的根本。
二、分级核算的构建
企业的成本会计核算有许多方法，包括作业成本法、分步法、分批法、品种法等，但考虑到学前教育的性质、经费利用的效率和教育公平等因素，这些方法并不适用。学前教育相比于初等、高等教育，有办学规模小、在校师生少、成本结构简单等优势。考虑到教育的公平原则与核算方法可的操作性原则，分级核算法是最合适的。
（一）成本核算的主要项目
在使用分级核算法时，教育成本主要分为两个部分：办学过程中一切直接成本和间接成本的总和；单位学生所消耗的全部费用。根据我国国情，本研究将学前教育成本定义为狭义的成本，即财务成本，具体计算公式为：学前教育成本=直接成本+间接成本。直接成本包括在编教师的工资、社保、教学设施维护费和教学设施折旧费。间接成本包括非在编教师工资、社保、非教学设施维护费、非教学设施折旧费、水电费、物业费和其他费用。
（二）成本核算的周期
我国会计核算一般以公历年的1月1日至12月31日为周期，这样的核算时间不符合我国学前教育的规律。因我国学前教育的安排是一年两学期制，且学生学费也按照一年两次缴费，故成本核算也应分为2个周期，分别为：3月1日至8月31日；9月1日至次年2月28（29）日。以半年未周期的成本核算能够更加准确地计算出生均学期成本，以便科学地制定收费标准和拨款标准。（三）成本核算的计算方法
在实际工作中，幼儿园各个年级的办学成本是存在差异的。而分级核算法最大的特点就是能够比较合理地计算出不同年级、不同班级的学生的实际费用，避免如今“糊涂账”的现状，对我国学前教育的成本分担起着指导性作用。具体计算公式如下：人均班级直接成本=班级直接成本/班级学生总数；人均年级间接成本=年级间接成本/年级学生总数；人均校级间接成本=校级间接成本/在校学生总数；生均成本=人均班级直接成本+人均年级间接成本+人均校级间接成本。具体核算方法如图1所示：
图1分级核算方法图
三、对分级核算实践中的建议
如果无法有效地、公平地核算出各地区、各种类幼儿园的办学成本，则必然出现投入低于成本、缺乏标准、不公平、低效率以及幼儿园收费混乱的现象。我国学前教育出现的种种资金投入方面的问题，其根本原因是缺乏一套有效的成本核算机制。而分级核算兼顾教育的公平原则以及操作的可行性原则，是一套科学、有效且适合教育的核算成本。长久以来，这套方法之所以没有在教育领域得以实施的重要原因是其核算过程相比于总体核算来说略为复杂。但是相比于其他阶段教育，学前教育在成本核算的过程中有校园设施简单、在校学生总量小等优势，所以在学前阶段实施分级核算是具备可行性。在实践过程中解决学前教育成本分担问题上可以从以下几个方面着手：
（一）各地政府依照当地办学成本分年级按编拨款
我国是发展中国家，各区域的经济水平存在较大差异，各地区的学前教育办学成本也大相径庭。在我国于2011年颁布的《关于加大财政投入支持学前教育发展的通知》中指出：“地方政府是发展学前教育的责任主体。地方各级财政部门要加大投入力度，研究制定支持学前教育发展的政策措施。中央财政根据地方工作开展情况，主要采取奖补方式，支持地方学前教育发展。”这就要求各地政府组织审计部门对当地幼儿园办学成本进行分级核算，根据该地区实际情况制定具体拨款计划。具体做法如下：1.组织审计部门对本地区所有幼儿园进行分级成本核算，确定区域内各年级年成本；2.依照香港等地区所采用的按编拨款的方法，依照各幼儿园各年级学生的数量确定对该幼儿园的拨款；3.如果所需拨款额度超过地方政府承受能力，将情况申报给上级政府，其差额由上级政府转移支付。
（二）物价局按办学成本分年级定价
“幼儿园乱收费”、“天价幼儿园”这样的社会现象，其根本原因是幼儿园在学费的确定过程中缺乏规范性与科学性。幼儿园通过分级成本核算可以计算出各个年级的生均年成本。笔者认为家庭承担25%的比例是比较合适的。通过合理的核算和分担机制，在加上政府的监管，基本可以消除幼儿园乱收费的现象。个别私立幼儿园因办学成本较高，故收取较高的学费也有所依据，也不至于胡乱制定学费。
（三）建立以各年级办学成本为导向的幼儿园分担机制
我国各地区经济发展不平衡，在某些欠发达地区，地方政府财力有限，无力负担过多的教育经费。同时，这些地区的居民收入相较于沿海发达地区也偏低，如果过多地依赖家庭承担办学成本转而向家庭收取高额学费，则必然引起当地居民的不满。作为学前教育的受益者之一，幼儿园同样肩负着分担教学成本这一责任。通过分级核算机制，可以测算出各个年级的具体办学成本。除去政府财政投入和学费收入之外，幼儿园应该完善其社会服务、教育培训等筹资手段，并按照10%-15%的比例承担其办学的费用。作者：刘昊