孙清熙
（兰州商学院 法学院，甘肃 兰州 730020）
摘 要：90年代税制改革以来，遗产税征收经历了二十多年的讨论，却没有实质性进展，充满了困惑，而这种困惑却来自于对开征遗产税是否可行的担忧.新社会经济条件下，调节收入分配，促进社会公平是优化税制的目标.对遗产税历史的回顾，探求我们对于遗产税真正的困惑，对开征遗产税可行性分析，并提出相应建议是研究之必经之路.
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关键词 ：税制改革；遗产税；困惑；可行性分析
中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1673-260X（2015）03-0049-02
遗产税其起源可以追溯到古代埃及，1598年荷兰开始征收遗产税，被看作是近代遗产税的开端，20世纪以后，遗产税才逐渐成为一个固定的税种.一般认为：“遗产税是对财产所有人死亡其财产转移于他人时候所课征的一种财产税收”.①我国之于遗产税的状况，90年代税制改革以来，我国居民高收入阶层的人数日益庞大，社会贫富差距不断扩大.遗产税作为有效调控社会分配的税种却经历了二十多年并未开征，归根结底在于对我国当前开征遗产税是否具有可行性之困惑.
1 关于我国遗产税
1.1 我国遗产税回顾
中国早在1940年7月1日正式开征过遗产税.新中国成立后，1950年通过的《全国税政实施要则》将遗产税作为拟开征的税种之一，但限于当时的条件未予开征.1993年11月中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议决定适时开征遗产税和赠与税.1996年“九五”计划和2010年远景目标纲要中提出“逐步开征遗产税和赠与税”.2000年11月“十五规划”中提出要通过开征遗产税等措施强化国家税收对于收入分配的调节功能.2004年《遗产税暂行条例(草案)》，首次在中国经济网上刊登，2013年国务院参事称遗产税被列入十八届三中全会更是引来了热议，时至今日遗产税并没有实际征收.
1.2 我国遗产税二十年之困惑
随着社会经济的发展，我国的贫富差距不断加大，十八届三中全会提出建立现代财税体制，调节社会分配，促进社会公平成为新税制改革的新的方向.自90年代至今我国税制发生了巨大变化，所得税几经调整，增值税不断丰富，营业税也更科学，而遗产税却并没得到实质性的进展.在新的社会经济形势下，遗产税作为调节社会分配，促进社会公平的重要税种之一必须引起我们的重视.事实遗产税二十年之困惑源于对其征收是否可行的，没有可行性分析，征收条件达不到预定的水平，开征遗产税只能是浪费资源，甚至起到负面的社会作用，因此，对于遗产税在我国征收的可行性分析尤为重要.
2 我国开征遗产税的障碍分析
2.1 税源尚不充足
任何一种税的开征都要有充裕的税源，遗产税亦如此，遗产税作为财产税，是针对死亡者遗产征税，居民财富的积累则是征税的前提条件.当前我国民营经济的发展和资本的积累正处于初创阶段，大部分财富是以经营性财产为主.这些致富者基本上处于青壮年阶段，大多数的遗产继承人还是潜在的，因此即使开征遗产税，近期内所征税款也不会太多.②
对遗产税来讲我们还得考虑很多因素，如人口平均预期寿命，因为遗产税是在居民死亡后征收，所以人口寿命也必然成为开征遗产税的重要条件.我国居民收入水平的提高具有特殊性，我国经济真正起步是在1978年改革开放，那是创造社会财富的主体平均在20-30岁之间，到今天他们是55-65岁之间，而我国人均寿命在2010年达到了74.83岁，这样距离我国遗产税征收时间至少还有10-20年间隔.由此可以看出遗产税税源将来是非常可观的，但是未来近20年左右的时间里，遗产税征收的可行性则会显得较弱.
2.2 公民的财产难以确认
明确界定个人的财产是遗产税开征的重要辅助性条件，只有通过合法的机构明确界定公民遗留下的财产价值，才能确定其遗产是否达到了起征点.但是，当前我国公民财产难以确定，首先，财产申报的制度不完善.被继承人实物资产中有一部分很难有效的确认.另外财产产权的不明晰和经营性财产也给遗产税的征收造成了极大障碍.其次，财产登记的制度不完善.我国财产登记制度才刚刚起步，贸然开征遗产税会导致我国居民财富外流.同时地下钱庄的存在，也进一步加大了遗产税征收的难度.再次，财产评估制度的不完善.严格的说来我国的资产评估制度评估的范围比较窄，局限在国有资产的评估和集体资产中的固定资产评估，个人资产评估的业务发展不规范.这些制度的不健全不完善会大大降低遗产税征收的可行性.
2.3 税务部门征收管理水平较低
遗产税的征收具有很强的技术性和专业性，较高的征管水平是征收遗产税的保障性条件，只有具备科学合理的征管体制，才能在征收遗产税的过程中做到及时高效的工作.对于遗产税的征收来讲，我国遗产税征管水平还是相对较低，主要表现在以下几个方面：一方面我国税务机关征收遗产税的历史经验不足，历史上第一部遗产税法于1946年制定.但是由于历史原因并没有实施.1950年将遗产税作为拟开征的税种之一，但事实上未予开征.另一方面，遗产税的征收的过程涉及面很广，在征收过的程中要求与公安机关、金融机构、法院和财产评估等机构密切配合，税务部门和其他相关部门配合难度较大.
2.4 缺乏相关配套法律体系
遗产税的开征需要法律保证，健全的法律法规是开征遗产税的重要条件.为有效地防止被继承人逃避遗产税，很多国家在遗产税征收的同时也在征收赠与税.但是各国配套法律规定呈现多样性，是否同时开征赠与税要是视国情而定，但是有一点是相同的，即为了保证遗产税的有效开征必须有相关配套的法律法规.对于我国来讲，由于遗产税的征收势必会需要《婚姻法》、《继承法》、《税收征管法》等相关法律关于继承部的修改和完善.
2.5 公民的纳税意识亟待改变
纳税人是税收的主体，根据先进国家遗产税征收经验，遗产税能否顺利征收很大程度上取决于公民的纳税意识.如日本的税法规定，所有通过继承或遗赠取得财产者其课税价格合计超过遗产的基础扣除额，而又不适用配偶税额的减免规定的，必须提交遗产税申报书.如新加坡的税法规定，自被继承人死亡之日起6个月内要自觉地申报各项遗产，不论是否达到纳税的标准，都要填写遗产税申报表.从发达国家已有的遗产税征收经验可以看出较强的纳税意识是开征遗产税必须要考虑的因素.另外，征收遗产税还要考虑民众的接受程度，中国历史上没有继承遗产时交税的传统，必须要转变子承父业的观念.而且自古中国人奉行“藏富”的传统，而征收遗产税的前提就是要求对全部财产进行清算，正与传统观念冲突，如果纳税人的纳税意识无法转变势必会增加征收遗产税的难度.
3 解决我国开征遗产税障碍的措施
税收是国家重要的宏观调控手段，国家以实现“公平”、“效率”作为宏观调控的出发点和价值追求.我国的居民收入分配——基尼系数在2000年以后保持在0.4以上2003年0.479、2006年0.487、2008年0.491、2009年0.490、2012年0.474——官方数据描绘出过去十年中有扩大的趋势，收入差距扩大必然要求遗产税的开征.未来很长的一段时间内，我国有充分的时间做好开征遗产税的准备.为了使遗产税的开征在未来有更强的可行性，我国应当做好以下准备：
3.1 建立配套制度，实现财产监控
首先，建立完善个人信用制度.遗产税开征要求建立较为完整的信用支付体系，为此我国要着手建立完善个人信用制度，将个人的财产信息实现实名制，其次，建立完善财产申报登记制度.财产登记制度采用个人自行申报制与国家监管相结合方式，对个人财产实行实名登记制度明确产权，个人的财产必须到指定登记机关进行明确登记，产权人的变更必须办理变更登记.再次，完善财产评估制度.我国应当设立专门的，具有较高权威性和公正性的资产评估机构，并且聘请高素质的从业人员从事个人的资产评估，主要针对遗产税征收.
3.2 提升税务机关的征管水平
一方面进一步提升我国遗产税税收征管水平.在开征遗产税之前，应当组织我国税务机关工作人员进行培训，学习发达国家的征税经验.另一方面，加强部门之间的协作.由于被继承人的财产形态可能是多种多样的，会涉及到多个部门.例如，在我国居民的户籍和死亡信息由公安机关负责掌握，居民的财产和信用信息由银行等金融机构掌握，居民的纳税信息则由税务机关负责掌握.只有当国家各相关部门建立了规范合理的配合机制才能大大加强开征遗产税的可行性.
3.3 修改与完善相关法律
我国的《民法通则》和《继承法》的规定中都没有提到公民死后要缴纳遗产税的问题.笔者建议应当在《继承法》中明确何种遗产应当征收遗产税，以便税务机关认定和评估.为了保证遗产税的开征，对于《继承法》的相关遗产管理的规定，应当修改第16条、第23条、第24条三个条文中关于遗产执行人、管理人的相关规定，明确界定遗嘱执行人的主体资格，设定其具体的死亡通知义务以应对遗产税征收；明确遗产管理人的具体保管义务和法律责任.另外，遗产税的开征同时也会促进社会慈善事业的发展，因此我国的《税法》在鼓励社会捐赠方面还需要进行相关的完善.
3.4 加强纳税宣传，提高公民纳税意识
一方面要做好税法尤其是遗产税法知识的普及，使百姓了解遗产税在调解社会贫富差距，缓解社会矛盾等方面所起到的积极作用，让更多的老百姓参与其中.另一方面要改变“子承父业天经地义”的传统观念，只有改变传统的观念，增强公民自觉纳税的意识，才会大大增加遗产税征收的可行性.与此同时国家要做到税收收入使用透明化公开化，让纳税人从根本上意识到国家的税收调控是取之于民用之于民.
4 小结
税制改革必须立足于本国国情，在建立我国税收体系基本框架的基础上，完善和优化我国的税制结构是我们税制改革后二十年的目标，遗产税的征收将很大程度完善我国现有税收体系.开征遗产税应当与我国社会经济条件相适应，并且必须经过反复的可行性论证，在未来期待遗产税的开征.
注 释：
①国家税务总局、税收科学研究所.西方税收理论.中国财政经济出版社，1997.218.
②曹小明.我国目前开征遗产税的可行性分析.法制与经济，2009（9）：25.
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参考文献：
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