沈凯豪 叶炜 端莹芸 严雪丽 孔慧捷
摘要：本文运用方差模型对我国近十年来区域性所得税优惠政策清理的经验和清理过程中呈现出的一些现象进行研究后，发现我国高新区、经济特区、经济开发区等区域企业实际税率差异在总体上有逐渐减小的趋势，但区域之间特点不同。结合当前依然存在的一些问题，我国在清理过程中针对不同区域企业的不同特征应进行有针对性的清理，而不应采取“一刀切”的方式，避免区域经济出现过大波动。
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关键词 ：税收制度改革；区域性所得税优惠；企业所得税负担
一、引言
自改革开放以来，我国逐渐形成了“经济特区—沿海开放城市—沿海经济开放区—内地”这样一个多层次、有重点的对外开放格局，而这个重点便是东部沿海地区，特别是经济特区。为了使这一“重点”地区率先取得发展，我国在20世纪80年代和90年代，采取了一系列优惠政策来促进这些地区的经济发展，其中税收优惠政策就是一大重要驱动因素。然而，这些优惠政策在促进“重点”地区经济发展的同时，也产生了对其他地区的不公平性问题。
因此，党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第18条指出：“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”这一决定可以看作近年来全国性的区域性税收优惠政策清理的一个收尾工作，也可以看做是国家将进一步清理地方性税收优惠政策的一个重要转折点，这一政策的实施决定着我国将真正实现区域性税收优惠政策向行业性税收政策的转变。
清理规范税收优惠政策有利于促进地区之间在企业所得税适用税率上的相对公平；然而，这并不意味着地区之间企业实际税收负担的公平。5月10日国务院发布的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》中也指出，“《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行”，这意味着国家已经意识到在针对不同优惠区域进行清理的过程中可能遇到不同的问题，十分有必要对区域性所得税优惠政策清理的效应进行研究。
因此，本文对处于不同区域企业在政策清理前后以及清理后一段时间的实际税收负担变化进行比较分析，以此作为我国全国性区域性税收优惠政策清理的一个总结，并为我国未来一段时间地方性税收优惠政策清理提供借鉴。
二、研究综述
税收优惠是税收制度和税收政策的组成部分，用来体现政府的调控目标。作为政府直接通过计划手段干预经济的替代手段，税收优惠因其具有既能降低政府对经济干预程度又能充分体现政府意图的优点，广泛体现在税收制度中。
在税收优惠政策对企业所得税实际税负率的影响上，有不少学者进行了相关研究。
李增福[1](2010)运用2007和2008年的数据研究发现法定税率的降低有效减轻了企业的实际税负；新企业所得税法实施后，区域差异逐渐消失，税收政策的产业导向日益明显，对于税收优惠政策取消、延缓的上市公司，由于延缓期的存在其实际所得税税负没有大幅度的提高，实现了新旧税法的平稳过渡。
在区域性税收优惠政策方面，迟雪莹[2（] 2004）在研究了1994-2000年中国不同地区的税收优惠之后，认为随着社会经济的发展，企业所得税税收优惠，在设计上逐渐地与经济发展不相适应，不能够充分发挥企业所得税的资源配置功能。针对这一现象，李玉虎[3（] 2012）认为在改革开放30 年之后，在经济欠发达地区和落后地区实行具有针对性的税收优惠政策，将会推动这些地区实现经济发展。周名润[4](2015)通过研究发现，我国上市公司承担显著的隐性税收，且呈现地区性差异，处于税收优惠政策倾斜地区隐性税收较高，西部地区的隐性税率最高，但随着2008年新企业所得税法实行地区间隐性税收的差异缩小。关于开发区，向宽虎、陆铭[5（] 2015）通过研究发现开发区在地理上的分散分布并不一定有利于经济发展的区域平衡，并有损经济的可持续性。在沿海地区，开发区提高了企业效率；而在内陆地区，开发区降低了企业效率。同时政策的区域平衡也伴随着欠发达地区的高债务风险。在不同省与省之间，朱门添、杜欣怡[6（] 2013）利用我国1995-2010年的宏观统计数据进行实证分析，发现一省的税收优惠政策会影响到其他省份地方政府的政策行为。
在以上相关研究中，针对2008 年新企业所得税法中关于税收优惠政策变化的内容对于企业所得税实际税负率的影响研究，主要集中在该法实施后的两三年内，缺乏较长时间跨度的研究；而该法关于税收优惠政策变化的内容中规定了通过五年过渡期逐步提高名义税率，且企业所得税受税收优惠政策变化往往表现出滞后性的特征，有必要进行进一步深入的研究。因此，本文将通过运用2003-2014年的数据进行分析，以期更加全面地对区域性税收优惠政策清理，对企业所得税实际税负的影响进行全面的分析，以此作为地方性的区域性税收优惠政策清理的依据。
三、模型实证分析
无论是在发达国家还是在发展中国家都存在利用税收优惠措施引进外资的做法，各个国家的做法和侧重点以及所实施的政策方案却不尽相同，最终实施效率也不同。发展中国家为了吸引外资发展地区经济，常实行区域性优惠政策；而发达国家偏重实施产业优惠，对加快科技进步、加大科技投入的税收优惠尤为突出，且实行全方位的鼓励措施（天津市国际税收研究会《税收优惠》课题组[7]，1999）。我国正面临经济转型，十八届三中全会提出了全面清理税收优惠政策，特别是区域性税收优惠政策。但是，税收优惠政策清理后可能带来的结果还尚未可知，是否会带来一些副作用现在也难下定论。因此，本文对不同实际税负率的企业受所在优惠区域的影响程度进行比较分析。
1.样本描述
（1）样本数据来源。本模型所采用样本数据来自CSMAR国泰安数据库系统。
（2）样本数据构成。由于本模型需要对不同的所得税优惠区域进行划分，因此所选取样本来自各A 股上市公司2003-2014年母公司的注册地址、企业所得税实际税负率等数据。为保证分析的合理性，本文在所选取的数据中，去除了错误数据、所得税实际税负率大于1或小于0的数据样本，以及金融业（J）这一特殊行业的数据样本，共得到样本2003年667个、2004年715个、2005年683个、2006年805个、2007 年1038 个、2008 年956 个、2009年1101 个、2010 年1447 个、2011 年1676个、2012年1685个、2013年1707个、2014年1150个。这种处理方法与李元旭、宋渊洋[8（] 2011）等的处理方法相似。
（3）样本整理。在分析之前，本文对所得数据样本进行了初步的整理。首先，根据各上市公司的公司注册地址，分为高新区、经济开发区、经济特区、自治区、东部、中部、西部共7个区域。这种分类方法与向宽虎、陆铭[5（] 2015）的分类方法相似。
2.方差模型分析
本模型首先根据国家有关税收优惠政策清理的相关规定，将2003-2014年分为2003-2006 年、2005-2008 年、2007-2010年、2009-2012年、2011-2014年共5段；再以年份为控制变量，高新区、经济开发区、经济特区、自治区、东中西部等不同区域作为因素，对五段时间内的企业所得税实际税负率变化进行方差分析，分析结果如表1。
从表1可以看出，从总体上来看，在2008年新所得税法出台前后，企业所得税实际税负率的变化显著，说明名义税率的变动能有效影响企业的实际税率。从不同优惠区域来看，实际税率总体呈现出优惠区内外差异逐渐减小的趋势，但具体又呈现出不同的特点：
经济特区内外企业的实际税率差异呈现出逐渐减小的特点；但当以年份为控制变量进行交互分析时，经济特区内外企业的差异又呈现出以2008 年前后为界限，先增大后减小的趋势。这说明2008年针对经济特区的税收优惠政策清理对其实际税率的影响较大，这一点从2009-2012年和2011-2014年两个年段在以年份为控制变量前后的变化趋势不同也可以得到验证（即在过渡期内，区内外企业以及其在不同年份之间实际税率差异不显著；而过渡期结束后实际税率在不同年份之间有一定变动）。
经济开发区内外企业差距总体逐渐减小。在2005-2008年，实际税率总体差异较其他时间段大，而在各年间差异较小，可能是2003-2006年对开发区的持续清理整顿所致；在2011-2014年，区内外实际税率差异总体较小，而在各年之间变化较大，可能是由于十八届三中全会以来的优惠政策清理所致。
高新区和自治区内外企业的实际税率差距逐渐减小，但自治区内外企业实际税率差距小于高新区。当以年份为控制变量时，可以看出这两个区域在各年间的变动不大。可能的原因是：针对自治区，国家的清理始终较小；针对高新区，虽然面临开发区的优惠政策清理（这一点也在2005-2008 年以年份为控制变量的高新区P 值相对于其他时间段小中有所体现），但由于其还受行业性所得税优惠政策影响，因此在年际间变化较小。相对于其他区域而言，这两个区域受到的综合影响较小，其在总体上表现出的区内外差距逐渐减小也可以说明税收优惠政策对相关企业存在着递减效应。
在东中西部之间，总体表现出差距逐渐减小的趋势；在2008年前后由于适用税率由33%改为25%，其前后年际间的差距相对较大，且该因素的影响随时间变化逐渐减小。
综上所述，我国区域性所得税优惠政策的清理对于企业所得税实际税负率有较为明显的影响，不同区域之间有相似的变动趋势，也有各自不同的变动特点。总体而言，我国企业所得税实际税负率差距逐渐减小，并趋于稳定。
四、总结与政策建议
区域性所得税优惠政策清理对于企业所得税实际税负率存在一定的影响，而企业的实际税负率还将影响到企业的负债、资本密集度（Stickney、McGee[9]，1982)、资产负债率、企业经营业绩（Gupta、New?berry[10]，1997）、固定资产投资（宋雷娟、储敏伟[11]，2010）、债务期限结构（薛伟[12]，2014）等，从而进一步影响到地区经济。
我国区域性所得税优惠政策清理总体上取得了较为不错的成绩，但不排除依然存在的一些不合理的地方性所得税优惠政策。针对我国企业所得税实际税负率受区域性所得税优惠政策清理影响的特点，并结合企业所得税对企业增长的影响，本文提出以下建议：
在接下来一段时间的区域性所得税优惠政策清理过程中，我国应充分结合前期清理过程中的经验，采取适用税率逐步过渡的形式来实现所得税优惠政策的清理，从而避免政策的清理对企业实际税负率造成过大的波动。——这一点，在前期针对经济特区的清理上已体现出较大的优越性；针对不同特点的优惠区域，应进行有针对的清理，并在清理过程中时刻关注对区内原享受优惠政策企业盈利能力、发展能力等方面的影响，适时作出调整。
在暂缓执行税收优惠清理政策的背景下，各地区应当逐渐规范税收优惠政策，为日后的税收优惠政策清理作准备，防止到时出现地区经济波动较大的现象。针对高新技术企业，各地区应加强审查力度，未达到优惠要求的企业严格执行清理，特别是保证原高新区外企业与原高新区内企业同等的优惠对待。针对地方性的其他各类开发区，国家有关部门应对各地方政府进行严格监督，防止在《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》文件出台后地区间非良性竞争出现反复，从而有利于地区企业的平等竞争，逐渐消除“税收洼地”，促进地区经济的健康发展，保证国家财政收入的有效性。
所得税优惠政策的激励效应存在一定的时效性，针对一些激励效应已经较小的优惠政策（包括行业性优惠政策）应及时清理，避免出现相关企业对政策的依赖性，从而导致市场效率的损失。
受政治因素影响，针对自治区的所得税优惠政策清理应采取审慎态度，在进行清理的过程中，可以保留其一部分权力。
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参考文献
[1] 李增福.税率调整、税收优惠与新企业所得税法的有效性——来自中国上市公司的经验证据[J].经济学家，2010(3)：67-72．
[2] 迟雪莹.企业所得税税收优惠政策分析[J]．广西财政高等专科学校学报，2004(5)：47-51.
[3] 李玉虎.经济发展与我国区域税收优惠政策比较分析[J].经济法论坛，2012(8)：25-42.
[4] 周名润.税收优惠与上市公司隐性税收关系实证检验[J].商业经济研究，2015(3)：76-78.
[5] 向宽虎，陆铭.发展速度与质量的冲突——为什么开发区政策的区域分散倾向是不可持续的[J].财经研究，2015(4)：4-17.
[6] 朱门添、杜欣怡.基于省域面板数据的区域税负与税收竞争之空间考察[J].求索，2013(1)：26-28.
[7] 天津市国际税收研究会《税收优惠》课题组.借鉴国外经验完善我国税收优惠政策[J].税务研究，1999(2)：13-16.
[8] 李元旭，宋渊洋.地方政府通过所得税优惠保护本地企业吗——来自中国上市公司的经验证据[A].中国工业经济，2011(5)：150-159.
[9] Stickney.C., V.McGee. Effective corporate tax rates the effect of size,captial intensity, lever?age, and other factors[J]. Journal of Accounting and Public Policy,1982(1):125-152.
[10] Gupta,S.and K.Newberry. Determinants of the Variability of Corporate Effective Tax Rate:evidence from Longitudinal[J]. Journal of Ac?counting and Public Policy,1997(16): 1-34.
[11] 宋雷娟、储敏伟.所得税税率影响企业固定资产投资的DID实证分析[J].财经论丛，2010(4)：25-31.
[12] 薛伟.名义税率提高对企业债务期限结构的影响分析——基于我国2008年新企业所得税法实施的研究[J].税务与经济，2014(3)：83-89.
[基金项目：本文系浙江财经大学财政与公共管理学院学生课题研究成果、2014年浙江省“新苗”人才计划浙江财经大学校级项目阶段性成果]
（作者单位：浙江财经大学财政与公共管理学院）