位春苗
（黄淮学院国际学院，河南驻马店463000）
摘 要：通过对传统成本法与作业成本法会计核算方法进行比较和分析，传统成本核算方法认为产量是能够解释产品成本变动的唯一动因，因此以产量作为分配基础对制造费用进行分配，它所提供的成本信息与实际不符，导致管理层的众多决策失误，不再适应现代市场经济。作业成本法能提供准确的成本信息，从而帮助企业管理层做出正确的决策，对企业成本管理起到至关重要的作用。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：作业成本法;传统成本法;成本核算比较分析
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）25-0123-02
一、传统成本法与作业成本法的联系和区别
（一）传统成本法工作原理
传统的成本核算方法根据经济用途和生产要素相结合为依据将成本项目分为直接材料、直接人工和制造费用，发生的直接材料和直接人工费用直接计入产品成本，而制造费用属于间接费用，在发生时不能直接归属于某种产品，先在“制造费用”总账中进行归集，然后按照一定的标准进行分配。传统的成本核算方法对发生的制造费用分配的标准一般是人工工时、机器工时和工人的工资。例如，驻马店中集华骏厂某生产车间共生产甲、乙两种产品，制造费用分配标准是生产工人的工时，2015年5月制造费用一共发生40000元，甲、乙两种产品耗用的工人工时分别为600小时和400小时，制造费用分配率为每小时40元[40000÷（600+400）]，甲乙产品所分担的制造费用分别为24000元（600×40）和16000元（400×40）。传统成本法下没有考虑制造费用是由多种不同性质的间接费用组成的集合，用单一的分配基础显然是不合适的。在过去的企业，制造费用和直接材料和直接人工相比，占用比重较少，按照单一的分配标准进行分配即使不精确，但是对管理层的决策影响不是很大。而现代的企业，直接人工费用越来越少，制造费用所占的比重越来越大，传统成本法不再适应现代市场经济的发展。
（二）作业成本法工作原理
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。作业成本法的指导思想是“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业。根据这一指导思想，可以把成本计算的过程分为两个阶段。第一个阶段，将作业执行中耗费的资源分配到作业，计算作业的成本。第二个阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配到各有关成本对象。
作业成本系统的设计步骤如下：第一作业的认定，即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。作业的认定可以根据企业总的生产流程，自上而下进行分解。也可以通过与相关交流后，自下而上的确定他们所做的工作。第二作业成本库的设计。作业认定后，接下来的工作是设计作业成本库，计算每个作业所发生的成本总额。第三是资源成本分配到作业。将资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。第四是作业成本分配到成本对象。计算单位成本动因，根据生产每件产品所需要的每种成本动因的数量，计算成本对象负担的作业成本。
（三）传统成本法与作业成本法的联系
1.传统成本法与作业成本法的目的相同，两者的目的都是为了计算产品成本。传统的成本计算方法是将间接费用按照某单一标准进行分配到产品成本。;作业成本法对间接费用进行分配是先确定作业，然后建立成本库，再根据产品消耗作业的数量，把作业成本根据多个标准计入产品成本。
2．传统成本法与作业成本法对直接材料、直接人工等直接费用的会计处理方法是基本相同的。对于生产产品过程中发生的直接材料和直接人工两种方法都是采用直接计入产品成本的方式。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准是单一的工时，而作业成本法是按照作业进行分配。
（四）传统成本法与作业成本法的区别
1．两种方法的应用条件不同。传统成本核算方法是在第一次工业革命时期产生的，适应当时大批量生产和流水作业的生产模式，能满足当时的生产条件和管理水平。对于传统的企业，直接材料和直接人工在产品成本中所占的比重较大，制造费用所占的比重较少，企业做决策时对成本信息的准确度要求不高的企业，可以继续使用传统成本核算方法。
作业成本法的应用条件是从成本结构分析，企业的制造费用在产品成本项目中所占的比重较大。通过产品品种分析，企业的产品多样性程度高，包括产品产量、规模、原材料和产品组装的多样性。当公司面临的竞争越激烈，企业就会增加产品的多样性，传统成本计算方法的缺点就会被放大，如果使用传统成本计算方法计算出的产品成本容易发生信息扭曲。作业成本法的应用条件还和企业的规模有关，规模较大的企业，拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，需要更精确的成本会计信息，因此规模较大的公司更适合使用作业成本法。
2．对间接成本费用的分配方法不同。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准一般按照数量例如产量、工时或者人工工资。它一次性把间接成本分配下去，忽视了各个作业量之间的不等问题，导致成本核算不够准确。作业成本法是按照作业进行分配。采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性有很大的提高，能够提供更准确的成本信息，提高经营决策的质量。
3．成本核算对象不同。传统的成本核算对象仅局限于最终产品，而作业成本法则更注重生产经营过程中形成成本的前因后果，将成本划分范围夸大，更加准确计算产品成本。
二、传统成本法与作业成本法的核算分析
下面以案例来说明传统成本法和作业成本法的区别：某公司业务以生产服装为主，设有两个基本生产车间，分别生产两种款式的西装和两种款式的运动服。该公司属于按订单或批别组织生产，以产品的批别为成本的计算对象，每批生产50件。因为两种方法对直接材料和直接人工核算方法一样，为了简化，本案例仅仅介绍制造费用分配的核算。2015年5月制造费用发生额130000元，其中包括生产准备、抽样检验和供应成本是50000元。西装产品线成本是40000元。运动服产品线成本是30000元，其他成本是10000元。本月生产批次合计20批，其中包括西装1为6批，西装2为4批。运动服1为7批，运动服2为3批。本月生产工时合计1000小时，其中包括西装1为300小时，西装2为200小时，运动服1为350小时，运动服2为150小时。
1.按传统成本法计算成本
制造费用分配标准是生产工时，制造费用分配率=130000/
1000=130（元/小时）
西装1分配的制造费用=300×130=39000元，西装2分配的制造费用=200×130=26000元，运动服1分配的制造费用=350×130=45500元，运动服2分配的制造费用=150×130=19500元。
2.按作业成本法计算成本
按照作业成本法进行核算，首先将制作费用设计为四个成本库分别为：第一个成本库是批次级成本库用于归集成本并按生产批次数进行分配。第二成本库是西装线作业成本库，按生产批次作为产品级作业成本分配基础。第三个是运动服线作业成本库，按生产批次作为产品级作业成本分配基础。第四个是生产维持成本库，本例分配基础选择生产工时进行分配。
作业成本分配的第一步是计算作业成本分配率即计算作业成本动因的单位成本。批次级作业成本分配率=50000/20=2500（元/批），西装线成本分配率=40000/10=4000（元/批），运动服线成本分配率=30000/10=3000（元/批），生产维持级成本分配率=10000/1000=10（元/小时）。作业成本分配的第二步是根据作业成本分配率，将作业成本分配到产品。西装1分配的批次相关的总成本15000元（2500×6），产品相关总成本24000元（4000×6），生产维持成本3000元（300×10）。西装2分配的批次相关的总成本10000元（2500×4），产品相关总成本16000元（4000×4），生产维持成本2000元（200×10）。运动服1分配的批次相关的总成本17500元（2500×7），产品相关总成本21000元（3000×7），生产维持成本3500元（350×10）。运动2分配的批次相关的总成本7500元（2500×3），产品相关总成本9000元（3000×3），生产维持成本1500元（150×10）。在作业成本法下西装1负担制造费用为42000（15000+24000+3000）。西装2负担制造费用为28000（10000+16000+2000）。运动服1负担制造费用为42000（17500+21000+3500）。运动服2负担制造费用为18000（7500+9000+1500）。
根据上面的案例分析可以看出在传统成本法下，运动服1负担的制造费用是45500元，而在作业成本法下负担的费用是42000元。引起差别的原因是传统成本法下按人工工时为标准分配全部的制造费用，而不管制造费用的驱动因素是什么。在作业成本法下，将制造费用归集到批次级成本库、产品级成本库和生产维持成本库，分别按不同成本动因分配，提高了制造费用分配的合理性，计算产品成本更精确。
三、传统成本法与作业成本法的优缺点
通过传统成本法和作业成本法成本核算比较分析，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，按照单一的分配基础进行分配，不是很合适。作业成本法的优点很多：第一作业成本法可以获得更准确的产品和产线成本，减少了传统成本信息对于决策的误导。第二作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，通过对成本动因的确定，可以将管理人员的注意力集中在成本动因的耗用上，从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业，提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。第三作业成本法为战略管理提供信息支持，实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。
作业成本法也有一定的局限性：第一，开发和维护费用较高，因为成本动因数量越大，开发和维护费用越高。第二，作业成本法不符合对外财务报表报告的需要，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。第三，确定成本动因比较困难，因为不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联。
总之，企业可以根据自身经营管理的特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对产品盈利能力、客户的活力能力进行分析，发挥更强大的管理作用。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献：
[1]位春苗.H火电厂“全生命周期”成本费用管控实践.《财务与
会计》2013年第8期.
[2]位春苗.物流服务水平导向下企业物流成本最优决策问题研
究《物流技术》2014年07期.
[3]中国注册会计师协会.《财务成本管理》中国财政经济出版社.
2015.3.
（责任编辑：陈喜辉）